Учет капитала в России конца XIX начала XX в.в.

на предприятиях различных организационно-правовых форм

Выдающийся представитель русской учетной мысли с мировым именем, глава петербургской школы счетоводства Е. Е. Сиверс (1852 – 1917) оставил потомкам бесценное литературное наследие: «Лекции по общему счетоводству, читанные в Торговых Классах при обществе распространения Коммерческого образования».1

Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852 – 1917) – глава петербургской школы счетоводства. Как автор меновой теории, утверждал, что в основе двойной записи лежит обмен, а сама двойная запись есть основной закон бухгалтерского учета и эта двойственность является столь же естественной, как и незыблемые законы природы. В частности, к меновым операциям Сиверс причислял не только операции, в которых факт мены лежит на поверхности (товары в обмен на деньги). Так, меновыми операциями Сиверс считал и внутрихозяйственные обороты и, что интересно, – даже присвоение хозяином дела полученной предприятием прибыли рассматривал как обмен ценностей на права собственника.

С подобными трактовками двойной записи согласны далеко не все, и может нам стоит прислушаться к другим, противоположным мнениям, но аргументы этого яркого представителя учетной мысли звучат настолько убедительно, что отбрасывать меновую теорию как несостоятельную все же нельзя. Как нельзя современному ученому проявлять высокомерие к учениям далеких предшественников, забывая при этом, что он сам не смог бы видеть дальше других, если бы, как сказал И.Ньютон, «не стоял на плечах гигантов».

Поскольку в данной главе мы рассматриваем капитал, обратимся к той части курса лекций Е.Е.Сиверса, которая посвящена именно учету капитала. О приемах учета капитала мы узнаем из Главы первой «Формы коммерческих предприятий и их влияние на счетоводство», относящейся к Части второй «Теория счетоводства в применении к отдельным операциям». Все изложенное ниже представляет собой краткий реферат этой части Лекций.

Чтобы не обеднять превосходный язык автора этих знаменитых Лекций, некоторые их фрагменты будут поданы в оригинале. С другой стороны, чтобы реферат не занял слишком много места, представляется достаточным изложить мысли Е. Е. Сиверса в современной интерпретации, а в некоторых случаях ограничиться краткими комментариями.

«Средства, которые необходимы для ведения торговых оборотов, даются самим хозяином предприятия (по-нашему, речь идет об уставном капитале – Р.Г.), но кроме собственных средств хозяина в обороте бывают также и средства других лиц или в виде денег, полученных в ссуду, или в виде товаров, полученных в кредит.

Те и другие средства называются капиталом, который, таким образом, бывает двоякого рода: или, во-первых, капитал предпринимательский – надлежащий самому хозяину предприятия, или, во-вторых, капитал ссудный – надлежащий другим лицам».

Вполне очевидно, что под предпринимательским капиталом Е. Е. Сиверс, понимает не только уставный фонд, а все, что мы сейчас называем собственным капиталом предприятия.

«За пользование тем или другим ссудным капиталом платится известное вознаграждение в виде процентов, размер которых в точности определяется при самом получении этого капитала в ссуду, и притом или на все время ссуды, или впредь до изменения, и вовсе не зависит от степени прибыльности предприятия; на долю же капитала предпринимательского, напротив того, достается прибыль не в определенном заранее размере, а в том размере, в коем она выясняется в конце отчетного периода, в полной зависимости от результатов деятельности самого предприятия, причем, если результаты достигнуты отрицательные, то предпринимательский капитал и прибылью не пользуется вовсе».

Здесь очень точно подмечено, что проценты за пользование ссудным капиталом выплачиваются независимо от результатов деятельности и размер их устанавливается при получении средств в заем, а проценты за пользование предпринимательским капиталом (т. е. дивиденды) выплачиваются только по результатам деятельности или вовсе не выплачиваются, если результат отрицательный.

«Капиталы предпринимательский и ссудный встречаются под разными наименованиями со свойственным каждому из них особенным значением. (Очевидно, речь идет о капитале в разрезе статей пассива – Р.Г.) Различные виды капиталов, в свою очередь, требуют открытия (в бухгалтерском учете – Р.Г.) особых счетов, вполне соответствующих их значению, и особых способов начисления и распределения как процентов, платимых по ссудным капиталам, так и прибыли и убытков, выпадающих на долю капиталов предпринимательских; а потому для всестороннего изучения счетоводства по учету капиталов и по расчетам с их владельцами необходимо прежде всего изучить разные виды капиталов, и притом в связи с формами тех коммерческих предприятий, в которых они встречаются».

Далее, Сиверс все коммерческие предприятия делит на две основных группы:

  1. предприятия единоличные
  2. предприятия, основанные на началах сообщества или товарищества.

При этом последние, согласно действующего тогда Торгового Устава (Сиверс указывает его статьи) бывают таких видов:

  1. Товарищество полное
  2. Товарищество на вере
  3. Товарищества по участкам или компании на акциях
  4. Специальные кредитные товарищества
  5. Артель.

Из перечисленных видов предприятий мы не будем здесь рассматривать только Артель, как явление, в наше время уже не актуальное. Как писал сам Сиверс, Артель – это: «особый, исконный в России, вид товарищества, господствующий в народе по обычаю и лишь частью регламентируемый законами». Все остальные рассмотреть стоит.

1. Единоличные предприятия. Определяя единоличное предприятие и объясняя цель его создания, Е. Е. Сиверс, как всегда, использует предельно простой язык и в то же время не упускает ни одной мелочи, помогающей ученику понять зачем, кому и в каких случаях может понадобиться такая организационно-правовая форма предприятия:

«К группе предприятий единоличных, как показывает само название, относится всякое предприятие, которое принадлежит одному только лицу вполне безраздельно, т. е. без всякого участия каких бы то ни было других лиц на правах владельцев. В каждом таком предприятии весь вложенный в него предпринимательский капитал всецело принадлежит его единственному владельцу, а потому только ему одному принадлежит также и чистая прибыль от предприятия, или, наоборот, на него же одного ложится всею своею тягостью чистый от него убыток. А так как каждый имеет право распоряжаться своим собственным капиталом безотчетно по личному своему усмотрению, то и целость капитала, вложенного им в предприятие, принадлежащее ему единолично, он ни перед кем ответственности не несет, и если закон требует, чтобы он в надлежащем порядке содержал свое счетоводство, то единственно в интересах его кредиторов, не вмешиваясь в дела этого предприятия до тех пор, пока владелец его оправдывает свои обязательства, т. е. полностью и своевременно уплачивает свои долги по ссудам и кредитам со всеми по ним процентами и пока его собственного имущества вполне достаточно на покрытие всех его долгов полностью».

Поэтому, – пишет далее автор Лекций, – учет предпринимательского капитала самый простой именно в единоличных предприятиях. Для этого, по его словам, достаточно открыть один-единственный счет под названием «Счет Капитала», на котором затем учитывать все, что может его увеличивать (например, прибыль) или уменьшать (например, убытки).

Если изобразить такой учет схематически, то схема будет выглядеть примерно так:

Учет капитала в России конца XIX начала XX в.в.

Далее следуют настолько непривычные для нас рассуждения и, в то же время, настолько здравые, что эти слова Е.Е.Сиверса опять таки стоит процитировать полностью:

«Таким образом, в единоличных предприятиях Сальдо по Счету Капитала может измениться не только в конце отчетного периода путем прибавления чистой прибыли или вычета чистого убытка, но и в течение его, в любой момент, путем новых взносов или изъятия ранее внесенных сумм и притом единственно по личному усмотрению владельца предприятия. От его же усмотрения зависит, распределять ли прибыли, убытки и расходы между двумя смежными отчетными периодами или причислять их к тому периоду, в котором они образовались. В единоличных предприятиях такое распределение имеет значение только статистическое, безусловно, конечно, полезное для правильного направления деятельности на основании прежнего опыта, но минутного, «денежного» интереса оно не представляет, так как владельцу предприятия вполне безразлично, получает ли он прибыли в нынешнем году больше, а в будущем на ту же сумму меньше, или наоборот».

Следует подчеркнуть, что все наставления и выводы Е.Е.Сиверса не противоречат действовавшему в России Торговому Уставу, т. к. автор постоянно ссылается на этот важный для купца документ.

Из всего сказанного автор Лекций заключает, что: «...в единоличных предприятиях всякие регламентации извне существуют лишь настолько, насколько это вызывается интересами кредиторов и могущей случиться во вред им несостоятельностью (по-видимому, речь идет о случае банкротства – явлении, как известно, для кредиторов нежелательном, – Р.Г.); во всем же остальном владелец предприятия действует по своему личному усмотрению; никем и ничем не связанный».

2. Предприятия, основанные на началах сообщества или товарищества. Такие предприятия, по словам Е.Е.Сиверса, открываются в случаях, когда требуются «капиталы таких размеров, что они превышают средства одного человека». Тогда «несколько лиц соединяют свои капиталы в один состав и пускают их в оборот для достижения общих целей, намеченных данным предприятием». При этом все отношения между собой участники «определяют особым договорным актом», в котором оговариваются все условия предприятия, в том числе доля каждого участника в будущих прибылях и убытках. Далее в этом сообществе или товариществе, – пишет Е.Е.Сиверс, – «учет капиталов, а также учет и распределение прибыли и убытков следует производить на строгом и точном основании договора». Особый договорной акт является аналогом современного учредительного договора. Что касается устава, то этот документ, – как объяснит автор Лекций ниже, – необходим только в случае организации «товарищества по участкам или компании на акциях».2

2.1. Товарищество полное. Форма, принятая в купечестве: «Товарищество полное составляется из двух или многих товарищей, положивших заедино торговать под общим названием всех. Оно называется торговым домом под именем. Означенное название, даваемое предприятию, называется фирмой». Товарищество полное является аналогом современного «Общества с неограниченной ответственностью».3 Это можно заключить из слов: «Товарищи торгового дома ответствуют за все долги оного вообще и порознь всем имуществом своим, движимым и недвижимым».

Для учета капитала, принадлежащего участникам полного товарищества, Сиверс предлагает несколько способов.

  1. Открыть в Главной книге отдельные счета для каждого из участников и назвать их «Счет Капитала такого-то»; далее каждый из этих счетов вести подробно, увеличивая его или уменьшая в соответствии с увеличением/уменьшением долей каждого в прибылях/убытках, отражая также все добавления и изъятия.
  2. Открыть в Главной книге один общий счет для учета капиталов всех участников под названием «Счет Капитала»; при этом доли каждого участника указать там же по отдельности.
  3. Открыть в Главной книге один общий счет для учета капиталов всех участников под названием «Счет Капитала»; при этом для подробных записей об изменениях в долях завести отдельную книгу, в которой для каждого из участников открыть отдельный счет.

Иначе говоря, первый и второй способ предполагает ведение синтетического и аналитического учета непосредственно в Главной книге, третий – ведение аналитического учета в отдельном регистре от Главной книги, в которой ведется только синтетический учет.

Е.Е.Сиверс объясняет это так:

«Первый и второй из указанных способов удобны в тех случаях, если компаньонов немного и если размеры принадлежащих им капиталов в течение отчетного периода не изменяются новыми взносами или изъятием сумм, внесенных ранее; иначе в Главной книге пришлось бы открыть слишком много счетов и делать слишком много детальных записей, а в видах контрольных целей, для коих существует Главная книга, следует всегда заботиться о возможной краткости ее.

Если же наоборот, компаньонов много и в особенности если размеры их капиталов постоянно изменяются, то следует предпочесть третий способ. Случается, что компаньоны, не имея возможности заранее предвидеть, насколько разовьются обороты учреждаемого предприятия, постановляют внести первоначально известный минимальный капитал в определенной для каждого доле с тем, что этот первоначальный капитал по мере надобности увеличивается новыми взносами или же, если надобность минует, может быть доведен до прежнего размера. Такой способ увеличения и уменьшения оборотных средств не может остаться без влияния на распределение между компаньонами полученной чистой прибыли или понесенного чистого убытка, и действительно, если доля каждого компаньона в общем капитале остается без изменения, то разверстка чистой прибыли или чистого убытка делается, конечно, пропорционально этим долям; если же доля каждого компаньона подвергнута постоянным изменениям и притом не в одинаковые для всех компаньонов сроки, то при означенной разверстке недостаточно руководствоваться одними лишь долями капитала, а следует иметь в виду также и время нахождения в обороте каждой отдельной суммы. Вот почему в таком случае чистая прибыль или чистый убыток распределяются между компаньонами пропорционально процентным числам».

Для учета капитала в полных товариществах Сиверс предлагал открыть такие счета:

  1. Счет Прибыли и убытков
  2. Счет Чистой прибыли
  3. Счет Дефицита
  4. Личные счета компаньонов (по количеству участников)
  5. Счет Капитала.

Судя по записям, которые предлагает делать автор Лекций, Счет Прибыли и убытков является активно-пассивным, счет Дефицита – активным, все остальные из названных счетов – пассивные. При этом Счет Прибыли и убытков, при ближайшем рассмотрении, оказывается аналогом современного счета «Реализация» или «Доходы от реализации». Впрочем, активно-пассивным этот счет мы называем лишь условно, так как ни в Активе, ни в Пассиве Баланса сальдо этого счета (а оно может быть как кредитовым, так и дебетовым) не показывается, т. к. до составления Баланса оно должно быть закрытым либо на Счет Чистой прибыли, либо на Счет Дефицита.

Схематически эту процедуру можно представить так:

№ п/п Обороты Операции
Дебет Кредит
При получении прибыли:
1. Прибыли и убытки Чистая прибыль На сумму полученной прибыли (т.о. закрывается сальдо Счета Прибыли и убытков)
2. Чистая прибыль Личные счета компаньонов Часть чистой прибыли, причитающаяся компаньонам, зачисляется на их личные счета (эти суммы могут быть изъяты из предприятия в любое время, т. к. с этих пор считаются не принадлежащими Капиталу, а являются своего рода заработком каждого из участников)
3. Чистая прибыль Капитал Оставшаяся после распределения по Счетам компаньонов Чистая прибыль зачисляется на увеличение Капитала (т. е. реинвестируется в предприятие)
При получении убытка:
1. Дефицит Прибыли и убытки На сумму понесенных убытков (т. о. закрывается сальдо Счета Прибыли и убытков)
2. Личные счета компаньонов Дефицит Часть убытков, понесенных предприятием, списываются на Личные счета компаньонов, уменьшая их собственные заработки в последующих (прибыльных) периодах
3. Капитал Дефицит Оставшийся после распределения по Счетам компаньонов убыток списывается на уменьшение Капитала предприятия.

Как видим, в полных товариществах учет капитала ненамного сложней, чем в единоличных предприятиях, а точнее, он столь же прост по своему замыслу: все заработанные прибыли и понесенные убытки увеличивают или уменьшают как капитал предприятия, так и личные доходы учредителей соответственно вложенной доле каждого.

Автор Лекций обращает внимание на различия в учете прибылей и убытков в единоличных предприятиях и полных товариществах с точки зрения принадлежности этих результатов к тому или иному отчетному периоду.

Для единоличных предприятий Е.Е.Сиверс считал необязательным распределение результатов по соответствующим отчетным периодам, «так как владельцу предприятия вполне безразлично, получает ли он прибыли в нынешнем году больше, а в будущем на ту же сумму меньше, или наоборот».

Что касается полного товарищества, то здесь «важное значение имеет еще правильное распределение прибылей, убытков и расходов по двум смежным отчетным периодам». Особенно если «состав компаньонов меняется, и в таком случае, в видах правильности расчетов, необходимо в точности определить, какие именно суммы ко дню выдела старого компаньона или приема нового: во-первых, получены и израсходованы за время после этого дня и, во-вторых, наоборот, не получены и не израсходованы за время после этого дня; – необходимо это потому, что первые из них ложатся прибылью и убытком на нового компаньона, а вторые на старого, и игнорировать их при расчетах решительно нельзя».

Далее следуют пространные описания бухгалтерских записей, которые автор советует делать одним из двух способов: «или раз в год при заключении книг (закрытии счетов – Р.Г.), или постепенно в течение года». Вчитываясь в эти описания, можно сделать вывод, что на самом деле речь идет о способах, первый из которых в современном учете мы называем «американским» способом, а второй – это известный метод начисления, которого отечественные бухгалтеры придерживались несколько десятилетий и продолжают придерживаться сейчас. Первый («американский» способ) заключается в том, что в течение года все платежи фиксируются в учете как доходы и расходы, а затем, в конце года выполняются регулирующие записи согласно принципу соответствия полученных доходов фактически понесенным расходам. Второй же способ – это способ, при котором доходы и расходы констатируются в учете того периода, в котором они признаются как таковые, т. е. начисляются независимо от платежных операций.

Сам автор Лекций отдает предпочтение второму способу: «Этот второй способ следует предпочесть первому, так как он избавляет от весьма кропотливой и продолжительной работы в конце года, когда, по случаю заключения книг, составления контокоррентов и отчета, без того уже работы набирается весьма много. Кроме того, при первом способе, вследствие спешности работы, легче могут быть пропуски и ошибки».

И это понятно. Непонятно только, почему рациональные американцы, пытающиеся сейчас весь мир учить счетоводству, до сих пор знают только один из этих способов, притом тот самый, который нашими отечественными специалистами еще в XIX веке не признавал рациональным.

2.2. Товарищество на вере. Еще одна организационно-правовая форма, принятая в купечестве, которая «составляется из одного или многих товариществ одинаковой гильдии приобщением одного или многих вкладчиков». Товарищество на вере, как и Товарищество полное, называется «Торговым домом под именем товарищей и компании».

Участниками Товарищества на вере являются т. н. товарищи и вкладчики. При этом товарищи такого Торгового дома «подчиняются тем же правилам, какие постановлены для полного товарищества, а вкладчики, дающие на веру свои капиталы, в случае разрушения дома ответствуют только наличным вкладом». Однако все участники, – как товарищи, так и вкладчики, – являются владельцами предприятия, а не кредиторами. Соответственно весь вложенный в Торговый дом капитал является капиталом предпринимательским, а не ссудным. Следовательно, этот капитал приносит вкладчикам, как и товарищам, не проценты, а дивиденды – инвестиционный доход, зависящий от степени успешности предприятия. Последнее, в свою очередь, означает, что «в случае конкурса (ликвидации предприятия – Р.Г.) вкладчики удовлетворяются после удовлетворения кредиторов, а не наравне с ними».

Таким образом, получается, что в Товариществах на вере имеет место два вида ответственности: неограниченная для товарищей и ограниченная для вкладчиков. Первые рискуют всем своим имуществом, вторые – только вложенным в предприятие вкладом.

Полная (неограниченная) ответственность товарищей объясняется тем, что они участвуют в торговом деле не только своим капиталом, но и своим трудом, т. е. точно также как участники полного товарищества. Следовательно, «полные участники» Товарищества на вере, как и участники полного товарищества, несут полную личную и имущественную ответственность за неуспех предприятия.

Ограниченная ответственность «неполных участников» – вкладчиков объясняется тем, что они участвуют в торговом деле только своим капиталом.

Е.Е.Сиверс дает объяснение названию такого предприятия: «Название свое товарищество на вере получило потому, что в этом виде сообщества вкладчики, оставаясь совершенно в стороне от активной деятельности предприятия, как бы вверяют судьбу своих вкладов полным, так сказать, коренным товарищам, полагаясь и на их знания, и на их добросовестность».

Правила учета капитала в Товариществах на вере автор Лекций объясняет довольно кратко и, как всегда, очень доходчиво, поэтому процитируем это пояснение полностью:

«Для учета капиталов, вложенных в товарищество на вере, следует открыть в Главной книге два счета: во-первых, Счет Капитала – для капиталов полных товарищей и во-вторых, Счет Вкладов – для капиталов вкладчиков. Тот и другой счет можно вести кратко, в дополнение к ним достаточно иметь одну общую книгу под названием Книга капиталов и вкладов, в которой каждый, как полный товарищ, так и вкладчик, имеет свой особый счет. Во всем остальном счетоводство по учету капиталов, вложенных в товарищество на вере, и по учету и распределению в нем прибыли и убытков ничем не отличается от счетоводства в полных товариществах».

2.3. Товарищества по участкам или компании на акциях. Промышленные или торговые предприятия, требующие значительных капиталов. Акционерное предприятие, в котором участвуют «не личностью своей, и не трудом, а исключительно денежными взносами», из которых образуется капитал, «именуемый основным или акционерным».

Акционерным предприятием управляют «лица, коим поручено ведение дела, и притом безразлично, принадлежат ли они к составу акционеров или нет». Они же несут личную ответственность в полном объеме, ибо «в акционерных предприятиях акционеры и управляющие рассматриваются как хозяева и приказчики или доверенные».

Далее Е.Е.Сиверс объясняет, что такое акция:

«Капитал этот делится на определенное количество равных частей, и на каждую такую часть составляется утвержденной формы удостоверение, именуемое акцией и служащее доказательством соответственного ее сумме денежного взноса. Владелец акций, или акционер, он же один из многих владельцев предприятия, участвует в прибылях и убытках предприятия лишь пропорционально числу принадлежащих ему акций, а в случае упадка он и ответствует лишь в сумме этих же акций». Акции могут быть именные и на предъявителя, а временные свидетельства, – документ, который выдается акционеру при неполной оплате взноса, – только именные. Цена, по которой акции выпускаются, называется номинальной или нарицательной ценой.

Если в дальнейшем, при развитии предприятия, первоначально вложенного капитала оказывается недостаточно, акционерному предприятию приходится «ходатайствовать о разрешении увеличить свои средства или новым выпуском акций, или выпуском облигаций».

Эмиссионный доход, образующийся при последующих выпусках акций как разница между их продажной стоимостью и стоимостью нарицательной, Е.Е.Сиверс называет запасным капиталом. Однако, для учета запасного капитала, получаемого в качестве эмиссионного дохода, Сиверс не выделяет отдельного счета. Запасной капитал по Сиверсу – это, в переводе на современный бухгалтерский язык, – весь резервный капитал, включая фонды специального назначения, эмиссионный доход и даже амортизации (Сиверс называл ее «погашением»), а также все другие статьи капитала, за исключением уставного (акционерного) капитала и нераспределенной прибыли. Прибыль распределялась не только на выплату дивидендов, но и «для выдачи служащим вспомошествования и пенсий».4 В запасной капитал ежегодно производились отчисления от прибыли в размерах, определенных уставом. Запасной капитал, как правило, предписывалось хранить в «государственных или Правительством гарантированных процентных бумагах» либо в других, не менее ликвидных, активах. Т. е., требовалось дать этому капиталу «такое помещение (размещение – Р.Г.), которое обеспечивало бы возможность беспрепятственной его реализации».

Что касается облигационного капитала, то такого рода капитал относится к ссудному, а не к предпринимательскому капиталу. Облигации являются долговыми обязательствами, а их держатели (по Сиверсу, облигационеры) – кредиторами. «Облигационеры», как и все другие кредиторы, в случае несостоятельности предприятия, «удовлетворяются преимущественно перед акционерами».

За состояние акционерного, запасного и облигационного капитала Правление регулярно отчитывается перед акционерами.

Делами акционерных обществ того времени управляли, как и сейчас:

  1. Общее собрание акционеров («обыкновенное», созываемое ежегодно, и чрезвычайное, созываемое по необходимости «для дел, не терпящих отлагательств»)
  2. Правление
  3. Наблюдательный совет (куда входит и Ревизионная комиссия)
  4. Директор-распорядитель.

Для учета акционерного и облигационного капитала Е. Е. Сиверс предлагает много счетов. Для того, чтобы понять, почему мы здесь не даем примеров учета этих капиталов, приведем названия счетов полностью:

  1. Счет Государственного банка (аналог современного «Расчетного счета»)
  2. Счет Основного капитала (складочного, акционерного)
  3. Счет лица или фирмы, от коих при учреждении Общества приняты контракты, договоры, товары и пр.
  4. Счет последующих взносов по акциям
  5. Счет Акций
  6. Счет последующих выпусков акций
  7. Счет Облигационного капитала
  8. Счет Облигаций, вышедших в тираж погашения
  9. Счет Процентов по облигациям за минувший год
  10. Счет Процентов по облигациям за прежние годы
  11. Счет Банка, коему поручен прием взносов по акциям и облигациям
  12. Счет Банка, коему поручена уплата дивиденда, процентов по облигациям и вышедших в тираж облигаций
  13. Счет прибыли и убытков
  14. Счет Чистой прибыли
  15. Счет Запасного капитала
  16. Счет процентных бумаг, принадлежащих запасному капиталу
  17. Счет Дивиденда
  18. Счет Предварительного дивиденда
  19. Счет неуплаченного дивиденда прежних лет
  20. Счет 5% сбора в доход казны
  21. Счет Прибыли будущего года
  22. Счет Дефицита
  23. Счет Гербового сбора по акциям
  24. Счет Купонов по вышедшим в тираж облигациям.

Несмотря на такое многообразие счетов, логику учета на них акционерного и облигационного капитала представить нетрудно, ибо названия счетов говорят сами за себя. Однако схемы приводить здесь не будем; во-первых, именно из-за многообразия счетов (слишком громоздкой покажется такая схема) а во-вторых, по причине утраты актуальности такого учета (и это главная причина).

2.4. Кредитные установления, основанные на началах взаимности или кругового ручательства.

Кредитные установления являются аналогом современных кредитных союзов, т. е. представляют собой организации, «главный удел коих состоит в выдаче ссуд». Эти организации «основываются иногда не на акционерных началах, а на началах взаимности или кругового ручательства». Такого рода учреждения обладали двумя отличительными признаками:

  1. их владельцами являлись сами заемщики
  2. их владельцы были связаны между собой круговой порукой.

На таких основаниях учреждались:

  1. Общества взаимного кредита (прообраз современного кредитного союза)
  2. Поземельные банки и Городские кредитные общества
  3. Общества взаимного поземельного кредита.

2.4.1. Общества взаимного кредита. Задача общества взаимного кредита заключалась в том, чтобы «доставлять его членам необходимые им капиталы в размерах, соответствующих оборотам и степени благонадежности каждого члена». Каждый член общества участвует в прибылях и убытках «соразмерно сумме открытого ему кредита».

Основной капитал общества взаимного кредита равен сумме всех обязательств его членов, которые они подписали при вступлении в общество, за вычетом членских взносов. Этот капитал Сиверс называет «Капиталом обеспечения», так как им обеспечивается функционирование кредитного общества. «Капитал обеспечения, имеющий в Обществе взаимного кредита значение основного капитала, отличается от основного (акционерного) капитала в акционерном предприятии тем, что он не разделяется на равные доли, а состоит из разного достоинства личных паев, которые могут быть продаваемы».

Оборотный капитал такого общества составляют суммы, фактически внесенные его членами на данный момент.

Учет запасного капитала, а также прибыли и убытков в Обществе взаимного кредита, – пишет автор Лекций, – ничем не отличатся от учета на аналогичных счетах в акционерных предприятиях, за исключением отсутствия в нем «счетов для акционерного и облигационного капиталов, а равно для всяких связанных с этими капиталами расчетов». Вместо этих счетов для общества взаимного кредита Сиверс вводит три новых счета:

  1. Счет Членов общества
  2. Счет Капитала обеспечения
  3. Счет Оборотного Капитала.

2.4.2. Поземельные банки с круговым ручательством и городские кредитные товарищества. Задача такой кредитной организации заключалась в предоставлении кредитов своим членам – «землевладельцам определенного района или владельцам недвижимого имущества определенного города» под залог земли и другого принадлежащего им имущества.

Члены такого товарищества «подлежат круговой ответственности своим имуществом, заложенным в Обществе, по всем обязательствам, кои от имени Общества заключены». Круговая ответственность членов общества заключается в их солидарной ответственности за «долг неисправного плательщика». Это означает, что в случае непокрытия долга такого плательщика продажей заложенного им имущества и, вместе с тем, суммы запасного капитала для такого покрытия окажется недостаточно, обязанность погасить недостающую сумму ложится на остальных членов общества.

Учет капитала в поземельных банках с круговым ручательством и в городских кредитных товариществах ведется аналогично тому, как это делается в обществах взаимного кредита.

2.4.3. Общества взаимного поземельного кредита. Отличается от поземельных банков с круговым ручательством и городских кредитных товариществ условиями, при которых наступает ответственность. Ответственность членов общества взаимного поземельного кредита Е.Е.Сиверс описывает так:

«Каждый заемщик Общества при получении ссуды вносит в Общество для составления складочного капитала сумму, равную одной двадцатой (или иной) части следующей ему ссуды. В удостоверение уплаты заемщиком следующей с него суммы в складочный капитал ему выдается особая квитанция; квитанции эти пишутся не иначе как на имя заемщика и не могут быть переуступаемы отдельно от заложенного имения, коего они считаются неотъемлемой частью.

При переходе имения в другие руки право на долю заемщика в складочном капитале Общества переходит вместе с имением к новому владельцу, на имя коего переписывается и выданная прежде квитанция. При разделе заложенного имения, принадлежащего к оному, квитанция делится пропорционально разделению самого залога и переписывается на имена новых владельцев. Заемщику, уплатившему свой долг Обществу, внесенная им при займе сумма в складочный капитал выдается обратно, а возвращенная им при этом квитанция уничтожается.

Каждый заемщик считается членом Общества. Доля, принадлежащая ему в складочном капитале Общества, дает ему право на соразмерное участие в имуществе и в разделе прибылей Общества. Соразмерно участию заемщика в складочном капитале на нем лежит обязанность участвовать в ответственности по могущим оказаться убыткам вследствие оборотов Общества. Как права, так и обязанности заемщика переходят на то лицо, которому переходит имение, заложенное в Обществе».

Капитал, обеспечивающий деятельность общества взаимного поземельного кредита, называется не «Капиталом обеспечения», как в других кредитных обществах, а «Складочным капиталом». Складочный капитал «хранится в государственных и правительством гарантированных процентных бумагах», т. е. в наиболее ликвидных активах.

Учет капитала в таком кредитном товариществе аналогичен учету капитала в обществах взаимного кредита: «счет Складочного капитала открывается по образцу Счета Оборотного капитала в Обществе взаимного кредита, но Сальдо его имеет одинаковое значение с Сальдо по счету Капитала обеспечения в этих последних обществах».

Подводя итог краткому обзору правил учета собственного капитала предприятий, действовавших на рубеже двух прошедших веков, нельзя не отметить системность, логическую завершенность и удивительную простоту этих правил: ничего лишнего, только необходимое для максимальной информативности. Вполне очевидно, что все эти преимущества достигаются за счет их разграничения для разных типов предприятий.

К сожалению, в современном бухгалтерском учете отсутствуют какие-либо научные или хотя бы нормативные разработки правил учета капитала дифференцированно в зависимости от организационно-правовой формы предприятий. Как мы смогли только что убедиться, такая дифференциация необходима. Будем считать, что обратившись к истории, мы положим начало этому процессу.

1 Е.Е.Сиверс. Лекции по общему счетоводству. СПб, 1898г.

2 В наше время составление и регистрация устава требуется даже от единоличных предприятий.

3 Известная во всем мире организационно-правовая форма предприятия, но в нашей стране почему-то не распространенная.

4 Такие резервы назывались «особым капиталом».

методология бухгалтерского учета