Свойства счетов

Подобно балансовой теории, наука о счетах (независимо от того, является она признанной или нет), имеет два основных направления: статическое и динамическое. В современной бухгалтерии преобладает статика. С этой точки зрения счета не наделяются какими-то особыми свойствами, кроме одного: каждому счету свойственно увеличиваться с одной стороны и уменьшаться – с другой. В остальном, согласно статической концепции, счет – это двусторонняя таблица, это экран для наблюдения за изменениями сальдо, наконец, инструмент для корректировки его остатков (сальдо) на определенную дату.

Иное дело – динамика счета. Здесь большое значение придается отражаемым на счетах оборотам. Всякая проводка – оборот, всякий оборот – определенное событие, факт хозяйственной жизни. Упорядоченное множество оборотов отражает процесс финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Сальдо счета есть следствие оборотов, следствие определенного процесса. Поэтому в динамическом учете так важно, чтобы проводки были адекватны экономическому и юридическому содержанию отражаемой операции.

Если в статическом учете бухгалтер посредством счетов наблюдает за изменениями сальдо счетов, то в динамическом учете он наблюдает за оборотами. Иначе говоря, в статическом учете бухгалтер наблюдает за финансово-имущественным состоянием, а в динамическом – за процессом обращения капитала. Во втором случае определенное финансово-имущественное состояние, сложившееся на дату окончания отчетного периода, является естественным следствием такого процесса.

Способность выполнять две задачи одновременно – это, безусловно, преимущество «старого» динамического учета перед «молодым» статическим. Вместе с тем, динамическая трактовка дает простор воображению. Наверное, поэтому за много веков эмпирических поисков «единственно верного» способа учета накопилось немало всевозможных догадок, толкований, выводов, которые, по мнению их авторов, объясняют природу счетов.

Так, многие видные русские бухгалтеры объясняли двойную запись на счетах с помощью удивительных аналогий:

1. Э. Ф. Валицкий – как запись результатов игры в преферанс;
2. Н. И. Попов – как действие химических реакций;
3. Е. Е. Сиверс – как закон эквивалентного обмена;
4. А. И. Гуляев и фон Дитмар – как закон сохранения энергии.

Пожалуй, наибольший вклад в развитие теории счетов внесли представители французской бухгалтерской мысли. Это не случайно, т. к. именно французским авторам учетных теорий было свойственно придавать значение счету большее, чем балансу. Кроме того, что счета рассматривались в их экономической и юридической сущности, им приписывались различные свойства, например: механические, органические.

Так, Ж. Фруадево (1943), являясь инженером по образованию, трактовал счет как таблицу, аналогичную термометру с ртутью, которая, в случае отсутствия записей, достигает нулевой отметки, а систему счетов сравнивал с системой сообщающихся сосудов, в которых, по мере отражения фактов хозяйственной жизни, одни столбики поднимаются, другие опускаются.¹

Последовательный сторонник персоналистического (юридического) направления во Франции, Габриэль Фор (1910), считая, что если все операции совершаются конкретными лицами, предлагал за каждым счетом закрепить определенное лицо, – идея, впрочем, не новая, если ее рассмотрение не ограничивать пределами Франции: приверженность такого рода персонализму исторически была свойственна многим представителям итальянской учетной мысли. По Г. Фору, счет – это «реальность, открытая человеку», «наблюдательное гнездо», созданное в целях контроля, и число счетов должно зависеть от числа лиц, связанных обязательственным правом с предприятием.² Развивая идеи Д. Чербони (1827 – 1917) об аналитическом разложении и синтетическом сложении счетов, Г. Фор, в духе логисмографического учения, установил строгую их иерархию. Саму же науку бухгалтерского учета Г. Фор предлагал переименовать в контологию, что означало бы «счетная логика» или «логика счетов».

Известный представитель французской бухгалтерской мысли ХХ века, Рене Делапорт (умер в 1942), последовательный сторонник экономического направления, связывая учет с управленческими функциями, наделил определенными функциями и счета. По Делапорту, каждый счет выполняет две функции:

1. функция классификации операций по видам стоимостей
2. функция статистического исчисления стоимостей.

Делапорт исходил из того, что каждая операция отражается, как минимум, двумя счетами, один из которых «отдает стоимость», другой – получает. Поэтому, как и Курсель-Сенель, предлагал вместо терминов «Дебет» и «Кредит» ввести знаки «+» и «–».

Здесь, среди французов, нельзя не упомнить об одном представителе немецкой бухгалтерии ХХ века, который является одним из немногих в этой стране, кто не согласился с учением И. Ф. Шера, и придавал большее значение счету, чем балансу. Это В. Томс, создатель кинетической бухгалтерии. Согласно Томсу, счет является инструментом для отражения и объяснения взаимосвязей, лежащих в основе фактов. А двойная запись есть следствие кинетической структуры; кредит – аргумент, дебет – функция.

Представитель французской бухгалтерской мысли Жан Батист Дюмарше (1874 – 1946), пытаясь анализировать счета с точки зрения динамики и статики, ввел новые понятия (со временем успешно забытые). При этом под статикой счетов подразумевалось состояние на любой момент времени, под динамикой – их рассмотрение в ряде последовательных состояний (моментов). Так, количество счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом, Дюмарше называл валентностью счета, а количество записей на счете в единицу времени – частотой счета. Эти понятия Дюмарше использовал для анализа динамики счетов.

Для анализа статики счетов Дюмарше (очевидно, под влиянием логисмографического учения Чербони) использовал понятия логического объема и напряженности счета.

Понятие логического объема счета основано на группировке стоимостей, входящих в тот или иной счет. Так, логический объем всякого синтетического счета всегда больше логического объема любого из аналитических счетов, открытых к данному синтетическому счету. Напряженностью счета Дюмарше называл измерение его логического объема числом единиц стоимости. Так, напряженность счета «Товары» равна количеству видов, входящих в список товаров, учитываемых на данном счете. С этой точки зрения напряженность любого аналитического счета всегда выше напряженности синтетического счета, объединяющего данную группу аналитических счетов. Это можно объяснить тем, что аналитический счет раскладывается на множество видов стоимостей, которые на нем учитываются, а синтетический – только на несколько аналитических счетов.

Являясь сторонником экономической трактовки учета и одновременно рассматривая его в контексте органической теории, Ж. Б. Дюмарше, по словам Я. В. Соколова, выделял три согласованных между собой ряда счетов:

1. эмбриональный, показывающий, как из зародышевого (счетородного) счета возникают другие счета, уточняющие и аналитически обобщающие наши представления о хозяйстве;
2. статистический, показывающий изменения, происшедшие в хозяйстве на данный момент;
3. экономический, фиксирующий последующие видоизменения в составе средств.³

Несмотря на кажущуюся мудреность такого деления, на самом деле в теории счетов Дюмарше все просто: к первой из названных групп относятся счета активов, ко второй – счета обязательств, к третьей – счета собственного капитала. Три ряда – это три класса балансовых счетов: активы, обязательства и капитал. Дальше этого «теория трех рядов» не идет. Равно как и «теория двух рядов» Ф. Гюгли и И. Ф. Шера, которые в первый ряд включали счета активов, во второй – счета капитала и обязательств одновременно.

Говоря о вкладе Франции в развитие мирового счетоводства, конечно же, нельзя не упомнить о двух выдающихся представителях французской школы – это Эжен Пьер Леоте⁴ и Адольф Гильбо (1819 – 1895). Они были единомышленниками. Бухгалтерский учет по Леоте и Гильбо – это наука счетов, ведение счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Кроме учетной функции, счета выполняют еще экономическую функцию и даже социальную.

Леоте и Гильбо ввели в учет т. н. счета порядка и метода, к которым относятся: счета доходов, расходов и результатов, а также операционные и контрарные счета. При этом балансовые счета они называют перманентно-уставными (к ним относятся операционные, контрарные и результатные счета), а все временные счета (такие как счета доходов и расходов) – трансмиссионно-проводными. С момента введения Леоте и Гильбо счетов-экранов (другое название счетов порядка и метода), планы счетов стали заполняться безличными счетами – резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Даже счета материальных ценностей стали рассматриваться как расходные.

И в настоящее время во французском учете такая операция как, например, приобретение товаров отражается по дебету счета издержек обращения, который впоследствии, при составлении баланса, корректируется на сумму выявленного инвентаризацией товарного остатка записью: дебет счета товаров и кредит счета издержек обращения. Это статический учетный прием. Но, в целом, весь актив баланса, за исключением статьи денежных средств, французскими бухгалтерами рассматривается как будущий расход, т. е. в динамической трактовке. Французский феномен: статический учет, но динамический баланс.

В заключение этой темы следует отметить, что появление счетов-экранов, при всей их несомненной пользе для методологии учета, привело и к некоторым отрицательным последствиям: в «экраны» превратились почти все счета. Поэтому никаких свойств современный бухгалтер за счетами не видит. Кроме, разве что, одного: каждому счету свойственно с одной стороны уменьшаться, с другой – увеличиваться.