Зміни у статутному капіталі

Когда взносы в уставный капитал делаются раньше, чем таковой объявляется...

Вопрос.

Принято решение увеличить уставный капитал АО на 20,0 тыс. грн. В качестве взносов в обмен на дополнительно выпущенные акции от учредителей принимались принадлежащие им акции других эмитентов.

21.01.05 несколько учредителей внесли от себя акции других эмитентов на 5.0 тыс. грн.

10.02.05 проведена аналогичная операция на сумму 10,0 тыс. грн.

16.02.05 зарегистрированы изменения в уставном капитале.

Недовнесенная часть на данный момент – 5,0 тыс. грн.

Какие при этом следует сделать проводки?

Ответ.

Вопрос и простой, и сложный одновременно.

Простой, потому что весь ответ, на самом деле, умещается в трех проводках (четырех, но две из них одинаковы по содержанию), которыми отражаются:

1. передача акций других эмитентов участниками данного АО (2 одинаковые проводки)
2. изменения в уставном капитале после перерегистрации
3. передача участникам АО дополнительно эмитированных акций.

Сложный, потому что здесь надо безошибочно определить, на каких счетах отразить:

1. акции, переданные участниками: на 14 или 35; и если 14, то 141 или 143, а если 35, то 351 или 352.
2. обязательства перед участниками, возникающие в связи с получением от них акций в качестве взноса: 67 или 685.

Кроме того, в связи с последним действием возникает вопрос: а стоит ли вообще в данном случае отражать обязательства, не лучше ли обойтись счетом 42 «Дополнительный капитал»?

Вопрос усложняется еще и тем, что в нашем случае объявление новой величины уставного капитала (его перерегистрация) происходит позже, чем делаются дополнительные взносы. Собственно, иначе бы и вопроса не возникло, потому как все обошлось бы двумя традиционными проводками, когда первой регистрируется сумма объявленного увеличения капитала с одновременным открытием дебиторской задолженности (участников по взносам), а второй проводкой эта задолженность закрывается по факту внесения активов.

Напоминаем: дополнительные взносы участники делают не деньгами, не товарами, не какими-либо другими материальными или нематериальными активами, а финансовыми инструментами – акциями других эмитентов. То есть в данном случае собственные (личные) инвестиции этих физических лиц (граждан) становятся финансовыми инвестициями юридического лица (АО), в котором они же являются участниками.

Разберемся сначала с принимаемыми на баланс акциями.

Если в условиях примера (см. вопрос) фигурируют суммы 5,0 тыс. грн. и 10,0 тыс. грн., то речь явно не идет о контрольном или хотя бы существенном пакете акций. А, значит, эти акции нельзя учитывать по методу участия в капитале, т. е. счет 141 в нашем случае «отпадает». Остается решить, с какой целью предприятие эти акции принимает от учредителей: держать эти ЦБ на балансе несколько лет (хотя бы больше одного года), чтобы получать дивиденды или с целью продать их в скором времени, как только повысится курс. Так вот, в первом случае эти акции следует оприходовать на счет 143 «Инвестиции несвязанным сторонам», во втором случае – на счет 35 «Текущие финансовые инвестиции». Причем если выбирается счет 35, то затем надо определить, как скоро в течение ближайших 12 месяцев предприятие собирается продать эти ЦБ. Если выясняется, что намерений держать их более 3-х месяцев нет, то оприходовать следует на счет 351 «Эквиваленты денежных средств», если же вероятности роста курса в ближайшие три месяца не предвидится (а, значит, ожидать в этот срок прибыли от их продажи не приходится), то акции приходуются на счет 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции», где они могут учитываться ближайшие 12 месяцев.

Теперь об учете обязательств и о том, надо ли показывать таковые вообще, если речь не идет об обязательствах, которые традиционно возникают между предприятием и его учредителями: в связи с начислением дивидендов или в связи с возвратом долей и другими выплатами, связанными с распределением вложенного и/или накопленного капитала.

На самом деле ни тот, ни другой выбор (выбирается для этого счет обязательств перед участниками или счет дополнительного капитала) на итог операции никак не влияют, как не влияют и на процесс. Это к вопросу о том, может ли отражение на счете 42 повлечь за собой какие-либо налоговые последствия. По мнению автора не может, потому как п.п.4.1.6 Закона о прибыли взносы участников в капитал, будь это основные суммы или дополнительные (взять хотя бы эмиссионный доход) не квалифицируется как финансовая помощь или иные «доходы из других источников». Хотя, конечно, налоговый инспектор при желании может «зацепиться» за слова из этого же подпункта: «але не виключно», означающие, что список «доходов из других источников» не является исчерпывающим. Вместе с тем, по мнению автора, может или не может инспектор зафиксировать эту операцию как налогооблагаемый доход, – это зависит от формулировки, под которой данная операция отражается в учете. Если в акте, составленном на момент внесения акций, не содержится ничего такого, что хотя бы отдаленно указывало на «финансовую помощь», а наоборот, четко указывается, что принимаемые акции есть не что иное как взносы участников в уставный капитал, проблем возникнуть не должно. Во-первых, потому, что в том же Законе есть п.п.4.2.5 об инвестициях в корпоративные права, во-вторых, потому, что (и инспекторы не могут этого не знать) в бухгалтерском учете любая операция отражается как минимум в двух алгоритмах: начислением и оплатой, при этом который из шагов делается первым – тот первым и отражается. В нашем случае из двух событий: объявление (перерегистрация) увеличения уставного капитала и наполнение этого капитала реальными взносами первым происходит как раз реальное наполнение – внесение активов участниками. Иначе говоря, из того, что участники сначала создали реальный капитал и лишь затем его объявили, а не поступили традиционно наоборот, ничуть не следует, что от этого (от перемены действий местами) операция по увеличению уставного капитала теряет свое содержание, например, становится операцией по оказанию финансовой помощи предприятию, как то хотелось бы трактовать налоговому инспектору, обуреваемому желанием как можно больше взять. Такова точка зрения автора. Возможно, она не будет поддержана. На этот случай есть другой вариант, меняющий форму, но не суть.

А именно, выразить эту операцию как меновую, т. е., такую, при которой один субъект (в данном случае наше АО), принимая от своего участника эти взносы, признает за собой обязательства. Соответственно, вместо счета 425 применить счет 67 или 68.

Для отражения образовавшейся задолженности перед участником более других счетов, по мнению автора, подходит счет 67 «Расчеты с участниками». Но поскольку для такого вида обязательств как задолженность акциями отдельного субсчета не предусмотрено, то такой субсчет можно открыть. Пусть этот субсчет 673 называется «Акции собственной эмиссии к выдаче». Можно пойти другим путем: не открывать дополнительный субсчет к счету 67, а воспользоваться готовым субсчетом 672 «Расчеты с участниками по другим выплатам». В конце концов, возможен и третий путь: воспользоваться счетом 685 «Расчеты с прочими кредиторами». В любом случае счет, который нам нужен для отражения данной операции, нужен нам на время, а посему не столь важно, на каком остановим выбор.

В итоге на счете 46 остается неоплаченный капитал в сумме 5,0 тыс. грн. Возможно, акции на эту сумму пойдут в открытую продажу. Или, если речь идет о ЗАО, а не об ОАО, правление еще не приняло решение, кто еще из участников может их приобрести. В любом случае, это дело времени.

И все-таки, почему счет 42 автору представляется предпочтительным.

Во-первых, обязательства перед учредителями (счет 67) вполне определенны (см. Инструкцию 291) и возникают только в связи с распределением капитала (начисление дивидендов, возврат долей выбывающим участникам или другие аналогичные платежи).

Во-вторых, обязательства перед участниками (как и перед учредителями) не есть обязательства перед «прочими кредиторами» (счет 685), ибо участники – субъекты, чьими средствами это предприятие существует, к «прочим» не могут относиться по определению.

В-третьих, обязательств как таковых, на самом деле не возникает, по крайней мере в их традиционном смысле. Можно возразить, дескать, обязательства кратковременные есть, и возникают они в связи с внесением вклада до перерегистрации уставного капитала, поэтому следует их показать. На это можно ответить вопросом: в чем, собственно, этот кратковременный долг предприятия выражается? В том, что акции еще не напечатаны и не выданы на руки? Но разве в обычных обстоятельствах, когда объявленный капитал (счет 40) регистрируется проводкой, отражающей одновременно дебиторскую задолженность участников по взносам (счет 46), где-то отражаются отдельно обязательства по выдаче в обмен на эти взносы акций, если случается сказать акционеру: приходите завтра, сегодня бланки кончились?

В-четвертых, почему «дополнительный капитал», а не сразу уставный. Потому что в нашем случае новый размер уставного капитала еще не объявлен. Значит, все, что пока сверх обозначенного на счете 40, подлежит учету на счете 42. Последний перейдет в категорию уставного в день перерегистрации – 16.02.2005г.

По мнению автора, применение счета 42 (в частности 425) отвечает и духу, и букве Закона о бухучете, Инструкции 291, а также не влечет никаких нежелательных последствий налогоплательщику.

И все же последнее слово за бухгалтером, которому на практике в подобных обстоятельствах приходится выбирать. Выбор, обычно, делают тот, который в состоянии сами защитить. Вот почему автор привела все возможные варианты.