Учет затрат на содержание и эксплуатацию сельхозтехники

Лихачев Михаил Иванович. На Черноземье. 1979 г.

В современном учете принято различать два вида расходов: расходы на продукцию и расходы на период. К первому виду расходов относятся все расходы, которые прямым или косвенным образом могут быть отнесены на каждую товарную единицу, и поэтому при списании их распределяют по счетам затрат на производство (основное, вспомогательное и/или обслуживающее). Далее, уже в составе соответствующих затрат, эти суммы относятся на счета продаж. Ко второму виду расходов относится все, что полагается списывать в полном объеме на период, т. е. на счет продаж (90) непосредственно.

Затраты по содержанию и эксплуатации тракторов, комбайнов, других самоходных машин, используемых на сельскохозяйственных погрузочно-разгрузочных и транспортных работах, относятся к расходам на продукцию сельскохозяйственного предприятия. Это его операционные общепроизводственные расходы – не прямые, но переменные, поскольку объем таких затрат от объема производства таки зависит. Учитываются они на соответствующих субсчетах собирательно-распределительного счета 251, с аналитической разбивкой по подразделениям и статьям расходов, понесенных каждым отдельно взятым подразделением.2 Учет общепроизводственных расходов ведется в разрезе отраслевых направлений деятельности хозяйства: животноводство, растениеводство и т.д. И включаются в себестоимость только той продукции, которая производится в данной отрасли.3

По дебету счета 25 все расходы, относящиеся к обслуживанию и текущему ремонту таких машин, накапливаются с кредита счетов: 02, 04, 05, 10, 16, 19, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 76, 79, 94, 96, 97, по кредиту – списываются на счета 20, 23, 29 в порядке распределения затрат и закрытия счета. Распределяются такие затраты в соответствии с выбранным базовым критерием: по видам продукции пропорционально основной заработной плате, количеству отработанного времени, пропорционально объемам с/х продукции и т.п.

Основанием для отражения учета затрат по соответствующим статьям являются следующие первичные документы: Отчет о движении горючего и смазочных материалов, Учетный лист тракториста-машиниста, Путевой лист трактора, Ведомость начисления амортизации и др. При этом аналитическим регистром, который заполняется на базе этих первичных документов, является Накопительная ведомость учета затрат, она же – Сводная ведомость. Затраты по статьям 1 – 3, 6 – 7 данного регистра являются прямыми.4

Статьи затрат известны: амортизация с/х техники, стоимость горюче-смазочных материалов, запчастей, затраченных на текущий ремонт, зарплата работников, занятых эксплуатацией и обслуживанием с/х техники, отчисления на соцстрахование, связанное с выплатой зарплаты, стоимость затраченной в связи с эксплуатацией такой техники энергии, стоимость работ и услуг сторонних организаций, привлекаемых в связи с её эксплуатацией и обслуживанием и др.

Бухгалтерские проводки стандартные:
Дт 255 Кт 02 – начисляется амортизация основных средств машинотракторного парка (далее – МТП)6 по ф. №48-АПК, ф.№49-АПК, ф.№50-АПК.
Дт 25 Кт 10 – списываются на техническое обслуживание МТП материалы на основании: лимитно-заборных ведомостей (ф.№261-АПК), накладных (ф.№264-АПК), учетных листов тракториста-машиниста (ф.№133-АПК) и др. внутрихозяйственных документов.
Дт 25 Кт 23 – отражается стоимость работ по текущему ремонту основных средств, относящихся к МТП, и услуг вспомогательных производств, оказанных МТ парку. Проводка выполняется на основании учетных листов труда и выполненных работ (ф.№131-АПК, №132-АПК), автомобильных путевых листов (ф.№4-П, №4-С) и др.
Дт 25 Кт70 – начисляется зарплата трактористам, комбайнерам, операторам самоходных машин и др. работникам МТП на основании учетных листов тракториста-машиниста (ф.№133-АПК), путевых листов трактора (ф.№134-АПК), нарядов на сдельную работу (ф.№136-АПК), ведомости прочих затрат и удержаний (ф.№139-АПК), табели учета рабочего времени (ф.№140-АПК), расчетно-платежной ведомости (ф.№ Т-49).
Дт 25 Кт 69 – начисляются страховые взносы на обязательное страхование работников МТП на основании: расчетно-платежных ведомостей (ф.№ Т-49).
Дт 25 Кт 71 – отражаются командировочные расходы на основании авансовых отчетов (ф.№ АО-1).
Дт 25 Кт 76 – списана стоимость услуг сторонних организаций, потребленных МТП на основании актов выполненных работ и счетов, предъявленных на основании актов.
Дт 20 Кт 25 – отражаются расходы МТП, прямо относящиеся к основному производству или распределенные (по окончании отчетного года) на основное производство соответствующего направления. Проводка выполняется на основании ведомости распределения общепроизводственных расходов определенного направления, с последующим распределением на себестоимость соответствующих видов продукции при формировании их себестоимости.
Согласно п.42.6 Методических рекомендаций №792, существует четыре варианта учета затрат на содержание и эксплуатацию сельскохозяйственной техники, рекомендуемых к применению в зависимости от масштабов деятельности хозяйства и количества имеющихся на балансе тракторов, комбайнов и других с/х машин.7

Следует заметить, что сложность учета сельскохозяйственной деятельности не в собирании затрат и обобщении информации о них, а в том, как и когда эти счета закрыть, т. к. специфика сельскохозяйственного производства, с учетом его сезонности и многообразия выпускаемой продукции не позволяет делать это не только ежемесячно или хотя бы ежеквартально. Дело в том, что и окончание календарного года может не совпадать с завершением производственного цикла. Последнее относится к посеву озимых зерновых культур, содержанию молодняка скота, зимовке пчел и др. Отсюда необходимость формирования затрат по производственным циклам: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай следующего и затраты текущего года под урожай текущего года. И если общепроизводственные затраты как и общехозяйственные, все же возможно закрывать ежемесячно (например, путем соотношения с объемами начисленной за каждый месяц зарплаты), то финансовый результат по каждому виду продукции все равно сформировать за каждый месяц невозможно ввиду разносрочности её созревания и выращивания. Потому и нет смысла в закрытии счетов чаще одного раза в год, по состоянию на конец дня 31 декабря.

При формировании финансовых результатов для квартальной, полугодовой отчетности и отчета за девять месяцев такие затратные счета как 20 и 25 лучше оставить незакрытыми. Сальдо этих счетов – незавершенка (НЗП).

Её объем определяется формулой:

НЗП = Сальдо сч.20 + Сальдо сч.25 – Сальдо сч.40.8

И лишь в конце года, когда, так или иначе, следует вывести финансовый результат, НЗП должно остаться в том объеме, в котором она соответствует переходящему на следующий год прогнозному объему продукции.

Что касается сальдо счета 26, то здесь, наоборот: нет смысла учитывать накопившиеся на нем суммы как продукция в стадии НЗП. Счет 26 – это расходы общехозяйственные, они относятся не к расходам на продукцию, а к расходам на период, и потому нет смысла в промежуточных периодах причислять их к НЗП. В отчете на конец года они в полном объеме будут списаны на дебет счета 90 или распределены по субсчетам счета продаж соответствующих видов продукции.

Особым образом проводится списание затрат с субсчета «Машинотракторный парк». В течение года тракторы эксплуатируются на разных по характеру работах, – полевых и транспортных, – а объем выполненных работ определяется в разных физических единицах: га, т, т/км и др. Чтобы учесть суммарную выработку трактора в течение года, объем выполненных работ приводится к условной единице измерения – эталонному гектару. Эталонный гектар – это объем работы трактора, соответствующий вспахиванию 1 га в условиях, принятых за эталон, к числу которых относится и некая стандартная глубина вспашки, и рельеф почвы, и её влажность, и конфигурация поля и др. факторы.

Отсюда различия в подходах к списанию затрат. Так, затраты, понесенные в связи с эксплуатацией тракторов на пахотных работах, списываются постатейно путем присоединения к соответствующим статьям затрат основного производства (сч.20) Затраты же, понесенные в связи с эксплуатацией тракторов на транспортных работах, списываются в течение года по плановой себестоимости эталонного гектара, с последующей корректировкой до фактической себестоимости (в конце года).

Некоторые сельскохозяйственные машины (например, тракторы), кроме прямого своего назначения – обслуживать производство, могут эксплуатироваться с целью получения доходов от выполнения разовых работ (подрядов) по заказам местного населения или сторонних организаций. Расходы, понесенные в связи с эксплуатацией машин по индивидуальным заказам со стороны, должны учитываться обособленно, и финансовый результат по таким работам должен выводиться путем сопоставления таких расходов соответствующим доходам. На все возможные виды работ по индивидуальным заказам желательно утвердить внутрихозяйственные тарифы, основанные на плановых калькуляциях по статьям затрат. Факт выполнения таких работ подтверждается Путевыми листами трактора, Учетными листами тракториста-машиниста и Актами выполненных работ.

Что касается налогообложения, то согласно п.п.5 п.2 ст.358 НК РФ сельхозтехника, зарегистрированная на сельхозпроизводителей и используемая в сельхозработах для производства сельхозпродукции, транспортным налогом не облагается.

1 Или на счете 23.3 (с аналогичной разбивкой по счетам следующих порядков), если учетная политика сельскохозяйственной организации построена на применении Плана счетов для организаций агропромышленного комплекса.

2 Например: «Содержание и эксплуатация машинотракторного парка», «Содержание и эксплуатация комбайнов» (по видам: зерноуборочных, картофелеуборочных и т.д.), «Содержание и эксплуатация других самоходных машин» (по видам) и др. Вместе с тем, автор не советует чрезмерно увлекаться аналитикой, т.к. чем глубже и детальнее аналитика – тем сложнее процесс закрытия счетов при формировании финансовых результатов. Впрочем, это замечание относится только к «ручному» учету.

3 См. п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 г. №792.

4 См. п.42.6 Методических рекомендаций.

5 Или 23.3, если учетная политика сельскохозяйственной организации построена на применении Плана счетов для организаций агропромышленного комплекса.

6 В данном случае, для краткости, в понятие МТП условно включаем все виды сельхозтехники: тракторы, комбайны, другие самоходные машины и механизмы, используемые на сельскохозяйственных погрузочно-разгрузочных и транспортных работах.

7 Рекомендации (№792) доступны для самостоятельного изучения и потому автор не видит смысла здесь их пересказывать.

8 В эту формулу может включаться и сальдо сч.26, если, согласно учетной политике, затраты с этого счета принято распределять на продукцию, а списывать непосредственно на счет продаж. Автор рекомендует второй способ..

методология бухгалтерского учета