Дооценка основных средств и налоговый учет: комментарий к письму Минфина

George Goodwin Kilburne (1839-1924). Engrossed in the letter. 1864. Pencil and watercolour. 22.8 x 19 cm.

Организация реализует объект основных средств, ранее подвергшийся переоценке. Как отразить данную операцию в учете и не ошибиться при исчислении налога на прибыль? Какие рекомендации налогоплательщикам дает финансовое ведомство?

При продаже объекта основных средств на сторону сумма его дооценки в целях налогообложения прибыли не учитывается – сказано в Письме Минфина России от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474. Буквально: ...при реализации основного средства сумма дооценки основного средства, отраженная в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Далее Минфин, «вовлекаемый» в условия заданного налогоплательщиком примера, исходит из следующего:

  • остаточная стоимость объекта ОС до переоценки – 100 000 руб.
  • остаточная стоимость объекта ОС после переоценки – 140 000 руб.
  • объект ОС продан за 145 000 руб.

Налогоплательщик поинтересовался, правильно ли он определил налоговую базу по налогу на прибыль по результатам реализации ОС: 145 000 - 100 000 - 40 000 = 5 000 (руб.)?

Ответ Минфина: налоговая база при реализации за 145 000 руб. амортизируемого имущества, остаточная стоимость которого равна 100 000 руб., составляет 45 000 руб.

Как видим, ответ означает: налоговую базу составила сумма двух величин: 5 000 руб. и 40 000 руб. Последняя, казалось бы, и есть та самая сумма дооценки. Но. Очень важно понимать, что в данном случае о дооценке речь уже не идет, а речь идет о реализации некогда дооцененного объекта.

Что касается процитированного выше утверждения противоположного содержания, - «не учитывается», - то здесь Минфин допустил неточность, говоря о переоценке «при реализации». Потому как это свое утверждение Минфин обосновывает нормой Налогового кодекса, а именно: абз. 6 п. 1 ст. 257. Неточность в том состоит, что данная норма – совсем не о реализации. О собственно переоценке, и только о ней. Приведем данный фрагмент текста НК РФ полностью: при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

О реализации, как видим, речь не идет. Речь сугубо о переоценке. Переоценка и Реализация – две совершенно разные операции, даже в случае, если они проводятся одновременно. У них различное содержание и различны цели. Реализация направлена на списание ресурса с баланса, а переоценка (в данном случае, дооценка) – на изменение (в данном случае, увеличение) его балансовой стоимости. И потому о налогообложение можно говорить лишь тогда, когда дооцененный объект реализуется.

Бухгалтерский учет

Ввиду того, что согласно п. 15 (абз. 3) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, а в условиях задачи (см. письмо) не указаны ни первоначальная (или восстановительная) стоимость, ни сумма накопленной амортизации, то для корректности примера, нам придется эти показатели, дополнительно к базовым, ввести в начальные условия.

Пример.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, подлежащего дооценке, 180 000 руб. (начальное дебетовое сальдо 01 счета к моменту дооценки).
Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 80 000 руб. (начальное сальдо по кредиту счета к моменту дооценки).
Чистая балансовая (остаточная) стоимость равна 100 000 руб. (Дебет 01 Кредит 02)
Коэффициент дооценки 1,4.
Объект дооценен до 252 000 руб. В том числе: до 140 000 руб. в части остаточной стоимости, и до 112 000 руб. в части амортизации (то есть на 40 000 руб. и на 32 000 руб. соответственно).
После переоценки объект продан за 145 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Дооценка объекта основных средств
Отражен прирост стоимости объекта(252 000 - 180 000) 01 83 72 000
Отражен прирост накопленной амортизации(112 000 - 80 000) 83 02 32 000
Продажа дооцененного объекта
Предъявлен счет покупателю 76 91-1 145 000
Объект списан в реализацию (в части остаточной стоимости) 91-2 01 140 000
Объект списан в реализацию (в части амортизации) 02 01 112 000
Списан резерв переоценки, относящийся к проданному объекту основных средств 83 84 40 000

Последний абзац п. 15 ПБУ 6/01 гласит: при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Аналогичный тезис выводится из содержания п. 41 МСФО (IAS) 16 (не будем его цитировать дословно, он слишком объемный для нашего случая). В целом же, как по ПБУ 6/01, так и по IAS 16, кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала («Резерв переоценки», или пусть этот субсчет счета «Добавочный капитал» называется как-то иначе), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Этим же следует объяснить и логику налогового подхода: доход, полученный от списания объекта с баланса, учитывается при расчете налоговой базы в целях обложения налогом на прибыль, а прирост его стоимости в результате дооценки образует дополнительный капитал, но ни доходом, ни прибылью не является и потому к расчету налоговой базы отношения не имеет.

До тех пор, пока объект числится на балансе, а сумма его дооценки – в резервах, эта сумма не является прибылью: она числится там на случай уценки и, при необходимости, может быть использована по назначению. Но как только объект выбывает на сторону, резерв, как связанная непосредственно с выбывшим объектом сумма, также подвергается списанию. Но не в реализацию (на счетах учета продаж ей просто нет места, методологически), а непосредственно на капитал.

Поскольку для любой организации, независимо от сферы деятельности, доход от продажи объекта основных средств является прочим доходом, а расходы, связанные с продажей объекта основных средств, – прочим расходом, то в Отчете о прибылях и убытках будет отражено:

  • по строке 2340 «Прочие доходы» – 145 000 руб.
  • по строке 2350 «Прочие расходы» – 140 000 руб.

В справочной же строке 2510 сумма переоценки показывается только тогда и только в том случае, если соответствующий объект подвергся переоценке в отчетном периоде и еще не выбыл с баланса.

Само списание резерва переоценки со счета 83 на счет 84 будет отражено в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3330 «Изменение добавочного капитала» Отчета об изменении капитала.

В налоговой декларации показатели будут выглядеть иначе, и с результатом: прибыль 45 000 руб.

  • 145 000 – строка 010 (лист 02);
  • 100 000 – строка 030 (лист 02).

К вопросу налогового учета

При реализации амортизируемого имущества, доход от его реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму его остаточной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом в статье делается напоминание, что остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Очень важно понимать (есть смысл лишний раз это подчеркнуть), что, определяя налогооблагаемый доход от продажи амортизируемого имущества, следует забыть о его стоимости – балансовой, первоначальной, восстановительной, – ведь продается объект по той стоимости, по какой продается. В рассматриваемом случае она составила сумму 145 000 руб. И именно объем дохода (а не стоимость) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости: в нашем случае это те же допереоценочные 100 000 руб. И это, с точки зрения НК РФ, правильно, потому как для налогового учета переоценок (проводимых после 01.01.2002), строго говоря, не существует (см. ту же ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете переоценка, конечно же, проводится (если на то есть приказ и она есть часть учетной политики организации), в налоговом учету подлежит налогооблагаемая база, а она в нашем случае 45 000 руб. (145 000 - 100 000). Переоценка здесь совершенно ни при чем.

Таким образом, мы завершили тем, с чего начали. Минфину следовало ответ сформулировать иначе. Именно потому, что ни при реализации, ни до реализации, никаких переоценок налоговый учет не отражает и не должен. А сумма, которая в бухгалтерском учете ранее числилась как резерв переоценки, в налогооблагаемую базу по декларации все равно попадает. Как раз благодаря тому, что ни первоначальная стоимость объекта, ни сумма накопленной амортизации в налоговом учете никакой переоценке не подвергалась.

Суть налоговой политики по этому вопросу в том и состоит, что для налогообложения неважно: проводилась до реализации переоценка или не проводилась – для целей налогового учета после 01.01.2002 переоценок не существует. Что имеет определенный смысл, ибо налогообложением эта сумма все равно обойдена не будет: разница между доходами и остаточной стоимостью (не подвергнутой влиянию переоценки) «вберет в себя» и ту сумму, которая в бухгалтерском учете числилась как сумма дооценки. Для налоговой декларации, в этой части декларации, важен только доход, а доход отражается в том размере, в каком он получен или ожидается к получению.

методология бухгалтерского учета