Бухгалтерский учет кредитов «Овердрафт» и расходов на их обслуживание

В конце каждого операционного дня банк закрывает отрицательное сальдо на счете клиента путем переноса этой суммы на специально для этой цели открытый лицевой счет клиента «Овердрафт» (См. п.п.1.3.4.2 Приложения к Положению №54-П). Это не значит, что аналогичную операцию должен провести в своем учете и клиент, и так же – только в конце дня (но не после каждой операции!). Клиенту нет никакой необходимости закрывать отрицательное сальдо на счете 51 и переносить эту сумму на счет обязательств (т.е. на сч. 66) всякий раз, как только оно образовалось. Проценты по овердрафту начисляются только на сумму кредита (отрицательного сальдо по счету клиента), образовавшуюся к концу дня. Отсюда следует практический вывод: в интересах клиента уметь регулировать платежи в течение дня так, чтобы сумма овердрафта на конец дня оказывалась как можно меньше.

Поскольку при овердрафте деньги на счет клиента не поступают, а перечисляются непосредственно получателю платежа, то счет 51 дебетовать на позаимствованную у банка сумму не следует. Овердрафт открывается не для того, чтобы недостающие средства появились на счете клиента, а для того, чтобы помочь клиенту расплатиться по его обязательствам с теми его контрагентами, на чьи реквизиты он подал платежное поручение. Поэтому, если деньги на расчетный счет клиента банк не направляет, то и дебетовать этот счет не следует; если же направляет – то это не овердрафт, а обычный кредит, сколь бы краткосрочным он ни был, даже если выдан «сегодня – на сегодня».

Итак, правило: если нет дебета по расчетному счету, то и кредита по счету кредитов не будет. Поэтому, при оплате поставок овердрафтом, вместо двух проводок:

• Дт 51 Кт 66
• Дт 60 Кт 51

следует сделать одну проводку, обычную для отражения платежей за поставки:

Дт 60 Кт 51.*

* Следует заметить, что подобные операции проводятся не только по сч.60, но по всему спектру счетов, корреспондируемых со счетом 51 по кредиту – от 04 до 99 (см. Инструкцию к действующему Плану счетов).

В результате образуется отрицательный остаток (овердрафт) на расчетном счете: кредитовое сальдо в учете клиента и дебетовое – в учете банка. Но (подчеркиваем), только в рамках операционного дня.

Погашение обязательств клиента по овердрафтному финансированию производится банком в течение операционного дня, в котором оно было предоставлено, без дополнительного согласования с клиентом (без получения его распоряжения) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 №09АП-7905/2010-ГК).

Поскольку кредит по овердрафту не возвращается отдельным платежным поручением от клиента, а просто восполняется текущими поступлениями на его счет, то и проводок бухгалтерских по возврату таких кредитов тоже нет. Все происходит в обычном режиме текущих платежей. В течение дня никаких проводок по «возврату» кредита, равно как и по его «получению» нет и быть не может. Нельзя отразить то, чего не происходит на самом деле. Отражать следует лишь то, что отражено в выписке банка: покрытие овердрафта в конце дня, если на тот момент таковой образовался. И тогда, поскольку банк кредитовал счет клиента (обнулил на нем остаток), клиент у себя в учете показывает запись Дт 51 Кт 66. Соответственно, на эту сумму кредита и начисляются проценты.

Кредиты, покрывающие недостаток сумм на счете клиента для осуществления платежей в течение дня, не могут отражаться отдельно от платежной операции, они ничем себя не выявляют кроме отрицательного сальдо на расчетном счете после каждой операции (которое, кстати, тоже можно не заметить, т.к. в течение дня этот кредит может автоматически покрываться текущими поступлениями). Иначе говоря: если банк открыл компании овердрафт, то для бухгалтера это ровным счетом ничего не меняет: он отражает текущие платежи в обычном порядке, корреспондируя счет 51 со счетами контрагентов, которым платежи направлены. Овердрафт выявляет себя ежедневным регулированием остатка задолженности: задолженность погашается на сумму положительного остатка по расчетному счету (но не превышающего суммы задолженности).

Расходы по кредиту.

Суммы, уплаченные компанией за открытие овердрафта, относятся к текущим расходам соответствующего направления деятельности, с которым связывается овердрафт (если его выделить вообще возможно, поэтому чаще всего эти суммы отражаются на счете 91.2). При этом не важно, использует организация возможности овердрафта, или нет. Плата за открытие овердрафта – это плата только за возможности, плата за доверие банка, и все. С конкретными платежами по счету это никак не связано. При открытии овердрафта бухгалтер, безотносительно к какой-либо платежной операции, просто отражает некую сумму расходов на счете прочих расходов (91.2).

Проценты за кредит по овердрафту также относятся к текущим расходам отчетного периода (согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н) они признаются прочими расходами). Их, как правило, столь же трудно связать с каким-то определенным платежом. Если в банк передается сразу несколько платежных поручений для исполнения, то разобраться на какой именно платеж не хватило каких-нибудь 49 рублей и 10 копеек, вряд ли возможно. Поэтому и не нужно. Этого не делает даже банк (если не считать контроля банка над овердрафтом в плане недопустимости направления этих сумм на погашение имеющейся у клиента ссудной задолженности); банк, как уже упоминалось выше, выводит овердрафт (отрицательное сальдо на счете клиента) только на конец операционного дня. А потому и проценты не следует пытаться связать с каким-то определенным платежом.

Следует знать, что начисление процентов осуществляется банком на фактический объем задолженности, которая образовалась к концу дня, т.е. собственно на овердрафт. Поэтому клиент заинтересован в поступлении платежей в течение дня, т.к. это снижает задолженность, высвобождая к концу дня лимит овердрафта, и, соответственно, позволяет экономить на процентных платежах.

Проводка по уплате процентов может быть прямая: Дт 91.2 Кт 51. Но также правильно будет провести эту операцию через счет 76 (субсчет «Расчеты с банком по процентам»):

• Дт 76 Кт 51
• Дт 91.2 Кт 76

Второй метод предпочтительнее, т.к. он упрощает поиск базовых учетных данных при нормировании затрат в целях налогового учета. Вот почему автор рекомендует выделить для учета расчетов с банком по процентам за кредит в отдельный субсчет счета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами.

Штрафы, пени и другие санкции за несвоевременное погашение обязательств по овердрафту в бухгалтерском учете относятся так же к расходам отчетного периода. И, точно также как мы не всегда можем знать, какой именно из наших платежей был покрыт средствами банка по овердрафту, мы не узнаем и того, с какими именно платежами связаны штрафные санкции за несвоевременное восполнение счета поступлениями от наших дебиторов.

В целом же попытки представить схему проводок по отражению операций, связанных с овердрафтом (начиная от платы за его открытие и кончая восполнением средств за счет текущих поступлений) выглядят несерьезно. Текущий овердрафт не следует обставлять проводками уже хотя бы потому, что отсутствуют для этого основания – документы на выдачу кредитов всякий раз, когда овердрафт образуется. Все, что клиент видит перед собой – это выписка по расчетному счету с уже закрытым на конец дня отрицательным остатком. И в бухгалтерском учете движения денежных средств этот остаток (овердрафт) должен совпадать с остатком (овердрафтом), который значится в банковской выписке.

Что касается налогового учета, то в этом аспекте вышеизложенные рекомендации по учету овердрафта и затрат на его обслуживание никаких усложнений не создают. Расходы на уплату процентов, согласно ст.265 НК РФ, признаются внереализационными расходами и, согласно п.1 ст.269 НК РФ, нормируются. Порядок нормирования процентов определяется учетной политикой организации.