Арендные права и арендные обязательства

Paul Gauguin. Rocky Coast. 1886. Gothenburg Museum of Art.

Лизинг с точки зрения лизингодателя есть долгосрочное финансовое вложение, а с точки зрения лизингополучателя – долгосрочные финансовые обязательства. Это первое, с чего начинается понимание сущности современного бухгалтерского учета лизинговых операций. Исходя из этого, в учете лизингодателя, с момента возникновения арендных отношений, констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности, а в учете лизингополучателя – сумма соответствующих финансовых обязательств. С какими счетами то и другое корреспондируется, зависит от условий, на которых заключен договор лизинга в части права собственности на объект лизинга: передается оно лизингополучателю или остается у лизингодателя.

Следует особо подчеркнуть: дебиторская задолженность констатируется в учете арендодателя независимо от того, переходит право собственности на объект аренды к арендатору или не переходит, передаются риски и выгоды от его использования или не передаются – задолженность по арендным платежам должна быть зафиксирована.

Если объект передан в аренду, то дебиторская задолженность в учете арендодателя и, соответствующая кредиторская – в учете арендатора должны найти своё отражение в любом случае. Списывается объект с баланса арендодателя или не списывается, но начисленные в связи с договором арендные платежи следует отразить. Вопрос лишь в том, долгосрочный договор или краткосрочный. От этого зависит её (задолженности) оценка. Так если действие договора аренды распространяется на срок, превышающий 12 месяцев, то задолженность по арендным платежам отражается с той и с другой стороны по дисконтированной (приведенной) стоимости.

Приведенная стоимость арендных платежей – это дисконтированная стоимость денежных потоков на текущий момент. То есть, сумма, которую следовало бы одной стороне заплатить, а другой получить в данный момент времени, если бы было принято решение о немедленной стопроцентной оплате. Иначе говоря, дисконтированная сумма ожидаемых (на балансе должника) или предстоящих (на балансе кредитора) платежей – это сумма, приведенная к её текущей рыночной оценке.

Приведенная стоимость – это не стоимость объекта аренды, а стоимость арендных платежей на текущий момент. Другое дело, если оценка объекта аренды с приведенной стоимостью арендных платежей совпадает. Это возможно, например, при отсутствии в договоре обязанности арендатора внести первоначальный взнос. В обратном случае приведенная стоимость арендных платежей на начало арендных отношений совпасть с текущей рыночной стоимостью объекта не может, арифметически.

Не случайно в п.20 IAS 17 указывается: на дату начала срока аренды арендатор должен признать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости предмета аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (Minimum Lease payments), определенных на дату начала арендных отношений, если последняя ниже. Следует добавить: она (приведенная стоимость арендных платежей на эту дату) всегда ниже или равна текущей рыночной стоимости предмета аренды, и никогда не бывает выше.

Определение термина Minimum Lease payments, данное IAS 17, мы всегда можем прочитать и даже запомнить, поэтому здесь цитировать не станем, но попробуем сформулировать своё, попроще, лишь исходя из потребности понять смысл.

Сумма минимальных арендных платежей – это сумма, начисленная к регулярному исполнению арендатором обязательств согласно графику периодических выплат, увеличенная на сумму гарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды, если возмещение таковой гарантировано.

Небольшое уточнение для полной ясности. В учете арендатора сумма начисленных к исполнению регулярных платежей уже содержит в себе сумму гарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды, если переход к нему права собственности предусмотрен договором. В учете арендодателя сумма гарантированной стоимости прибавляется независимо от условий договора, если она гарантирована кем бы то ни было – арендатором или третьей стороной, с арендатором не связанной.

Негарантированная остаточная стоимость – это часть остаточной стоимости предмета аренды, возмещение которой или не гарантируется вовсе или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем (не с арендатором).

Пример.

  1. Фактическая стоимость переданного в аренду трактора составила 3,0 млн. руб. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока действия арендного договора должна составить 1,0 млн. руб. Цена аренды равна 2,0 млн. руб. При этом существует гарантия дилера, что по истечении срока аренды трактор будет продан за 0,7 млн. руб. Разница 0,3 млн. руб. (1,0 – 0,7 = 0,3) и есть то, что называется негарантированной остаточной стоимостью. Соответственно, сумма 0,7 млн. руб. – это гарантированная остаточная стоимость.
  2. Фактическая стоимость переданного в аренду трактора составила 3,0 млн. руб. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока действия арендного договора должна составить 0,5 млн. руб. Цена аренды равна 2,5 млн. руб. Вместе с тем, у лизингодателя есть обоснованные ожидания, что по истечении срока аренды трактор будет демонтирован и сдан на металлолом за 0,1 млн. руб., при этом на демонтаж и доставку до места приема металлолома будет затрачено 0.04 млн. руб. Разница 0,44 млн. руб. (0,5 – 0,1 + 0,04 = 0,44) – это негарантированная остаточная стоимость. Гарантированная остаточная стоимость составит 2,56 млн. руб. (3,0 – 0,44 = 2,56).

Еще раз. Именно аренда, а не предмет аренды, первоначально оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, сумма которых на дату начала арендных отношений может равняться справедливой (текущей рыночной) стоимости предмета аренды. Эти величины совпадут, если договором не предусмотрен первоначальный взнос. Если таковой предусмотрен – приведенная стоимость арендных платежей будет ниже текущей рыночной стоимости предмета аренды. Третий вариант, – превышение приведенной стоимости арендных платежей над текущей рыночной стоимостью предмета аренды, – исключен. Это не законодательные ограничения, это просто арифметика.

В расчет суммы арендных платежей не включаются пошлины, сборы и возмещаемые косвенные налоги, а также сумма, уплаченная арендатором предварительно в качестве первоначального взноса. Последнее, однако, не значит, что эта, частично уплаченная за приобретаемый таким образом объект, сумма не должна войти в состав капитальных затрат, формирующих его первоначальную стоимость. Все первоначальные прямые затраты арендатора «прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива» (см. п.20, п.21 и п.24 IAS 17).

Следует особо подчеркнуть: в IAS 17 речь идет об оценке аренды – события, констатированного договором, но не об оценке собственно предмета аренды. Об оценке предмета аренды в IAS 17 речи не идет – ни в главе о первоначальном признании, ни в главе о последующем, – можно вычитать весь текст IAS 17 по буквам – ни единого упоминания об оценке собственно предмета аренды там не найти. Потому как если предмет аренды – объект основных средств или нематериальных активов, то оцениваться он должен согласно IAS 16 или IAS 38 соответственно. IAS 17 – это стандарт, регулирующий оценку аренды – события, из которого возникают права и обязательства. Именно права и обязательства, возникающие из договора аренды, и подлежат учету в соответствии с этим стандартом.

С началом арендных отношений у сторон возникают арендные права и арендные обязательства, и именно они подлежат оценке и учету согласно IAS 17, но не предмет аренды – материальный объект, прав собственности на который у арендатора на этот момент нет и, возможно, не будет никогда, несмотря на обеспеченность такого права условиями договора (причины могут быть разные, речь не об этом). В тот момент, когда право собственности переходит к арендатору, предмет аренды переходит в категорию основных средств, и учитывается (и оценивается) по другому стандарту – регулирующему учет основных средств (IAS 16 и/или ПБУ 6/01). А до того момента арендатор учитывает в своих активах аренду как таковую – активы и обязательства, вытекающие из договора аренды и исполняемые сторонами в течение срока его действия. Вместе с тем на счете капитальных вложений (08) арендатор учитывает затраты, фактически им понесенные, в связи с приведением объекта в состояние, пригодное к эксплуатации. Сюда же (на счет 08) относятся и суммы, уплаченные арендодателям в качестве первоначального взноса, если таковые были внесены.

методология бухгалтерского учета