Учет и отчетность по МСФО: зачем и почему?

За годы, прошедшие от начала реформирования бухгалтерского учета и внедрения национальных стандартов, ориентированных на аналогичные стандарты, принятые в международной практике, мы успели неплохо освоить новые учетные методики и настолько к ним привыкнуть, что уже не называем этот учет новым. Казалось бы, хорошо. Увы, не совсем так. Потому что учет этот не просто не нов, но уже успел порядком устареть, так же как устарели по многим пунктам национальные ПБУ (СБУ). Как раз в сравнении с теми стандартами, на которые они ориентированы. Международные стандарты не есть нечто, один раз и навсегда данное: в них вносятся изменения и дополнения, некоторые, до недавнего времени действующие, отменяются, другие вводятся в действие, соответственно, меняются и Интерпретации к этим стандартам.

Так, в декабре 2003 г. прошли самые значительные за многие годы изменения в международных стандартах бухгалтерского учета (International Accounting Standards – IAS), и наряду с этим даже вышло несколько совершенно новых стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards – IFRS). В последующие годы так же вносились изменения и выпускались новые стандарты. Пересмотр международных стандартов продолжается и в настоящее время.

Но с чего все начиналось? Зачем понадобилась стандартизация учета и отчетности на международном уровне?

А начиналось с признания особенностей консолидированного баланса. И даже автор консолидированного баланса известен: Артур Льюис Дикинсон, разработавший принципы его составления в 1906 году. В основу консолидированного баланса (а равно и пакета консолидированной отчетности в целом) положена концепция экономического единства взаимодействующих компаний. Таким образом, все составляющие группу компании показываются в отчете как единое целое. Так было положено начало тому, что в наши дни называется холдингом. Консолидированный баланс группы, состоящей из компаний, расположенных в разных странах, создал предпосылки для разработки единых стандартов бухгалтерской отчетности.

От идеи до её воплощения прошло несколько десятилетий, и реальная разработка международных стандартов началась лишь в 1973 году, с созданием Международного Комитета по бухгалтерским стандартам (International Accounting Standards Committee – IASC) на базе профессиональных общественных организаций ряда стран.

На региональном же уровне, начиная с 1961 г., сопоставимость финансовой отчетности стран – членов Европейского экономического сообщества (с 1993 г. – Евросоюза) регулировалась и регулируется Директивами ЕС. Директивы ЕС представляют собой свод законов сообщества, в которые страны-участницы интегрируют свои национальные законы. Так, основные положения финансового учета, обязывающие вести учет методом двойной записи, составлять отчеты и раскрывать особенности учетной политики предписывает принятая в 1978 году 4-я директива ЕС. В 1983 году была принята 7-я директива ЕС, регулирующая правила составления консолидированной отчетности. 4-я и 7-я директивы стали для стран ЕС основой регулирования бухгалтерского учета и отчетности на своем, региональном уровне.

В 1997 году в составе IASC был создан Постоянный комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee – SIC), дополняющим и разъясняющим отдельные пункты IAS. Работа над основными стандартами была завершена в 1998 году. К тому времени потребность в стандартизации значительно расширилась и вышла далеко за рамки потребности, связанной с консолидацией отчетов. Обособленные корпорации,¹ принявшие решение о выходе на международные рынки капитала, не смогли бы этого сделать, если их публичная финансовая отчетность не соответствовала международным стандартам, т. е. если она не переведена на язык, понятный международным финансовым институтам.

Таким образом, если компания, в силу определенных обстоятельств, принимает решение придерживаться международных стандартов, то по этим стандартам должна составляться и консолидированная, и индивидуальная, и промежуточная, и сегментарная отчетность. Международные стандарты либо принимаются целиком и для всех видов отчетности, либо не принимаются вовсе. Говорят, международные стандарты не обязательны и не должны восприниматься всеми компаниями как руководство к действию. Да, это так, но необязательны они настолько, насколько необязателен для вас выход на международные рынки капитала. Если же компания приняла решение в таких торгах участвовать – она обязана отчитываться строго по стандартам, принятым в международном бухгалтерском сообществе. И с 2005 года это уже не оспаривается.

В 2000 году Комитет по бухгалтерским стандартам был реорганизован, и уже в апреле 2001 года его заменил Совет по Международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Board – IASB), а издаваемые Советом стандарты стали называться уже не стандартами бухгалтерского учета (IAS), а стандартами финансовой отчетности (IFRS). Создание IASB было обусловлено необходимостью сближения (т. н. конвергенции) Принципов бухгалтерского учета США (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP) с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS). Изданные Советом Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) как раз и воплощают в себе такую конвергенцию. Та же направленность на сближение сохранится и в будущем, т. е. рано или поздно все IAS будут заменены на IFRS. Однако поскольку тем же Советом многие IAS были значительно обновлены, причем с учетом той же конвергенции, то ожидать тотальной замены следует скорее позже, чем раньше. Поэтому на сегодняшний день и IAS, и IFRS, и Интерпретации к ним – это единый пакет документов, регулирующий учет и отчетность по международным правилам.

В 2002 году Европейская комиссия принимает Директиву ЕС о том, что все компании, чьи акции котируются на биржах, обязаны, начиная с 2005 года, составлять консолидированную отчетность по IAS/ IFRS. То же правило принято и в США, и в других странах, где активно действуют профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC).

С ростом количества международных холдингов и других компаний, обязанных публиковать финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами, все более возрастает спрос на специалистов, владеющих приемами и методами учета и составления финансовой отчетности по IFRS/IAS.

Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), как и изданные ранее, но действующие наряду с ними Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS), предполагают не столько сугубо стандартизацию определенного набора методик, сколько использование метода профессионального суждения, пусть даже субъективного, что для отечественной бухгалтерии еще недавно считалось неприемлемым. Между тем следует уяснить, что субъективное суждение, основанное на грамотном анализе обстоятельств – это есть профессиональное суждение. Содержание стандартов сжато и не содержит подробных инструкций по каждому обстоятельству. Во-первых, потому что их невозможно предусмотреть, во-вторых, потому что международные стандарты должны быть (и являются) в достаточной мере гибкими, чтобы охватывать как можно больше национальных стандартов разных стран. Руководствуясь Стандартами, бухгалтер должен анализировать, обобщать, делать выводы, затем принимать решение о выборе тех или иных методик, что должно дать ему уверенность в том, что свое мнение он сможет отстоять, если потребуется. Именно такого, без преувеличения – творческого, подхода требуют IFRS/IAS.²

Международные стандарты, несмотря на их кажущуюся смысловую разрозненность, корреспондируют друг к другу. Например, в учете основных средств руководствоваться только положениями IAS 16 Property, Plant and Equipment недостаточно – нужны другие стандарты, корреспондирующие с IAS 16 в этих вопросах. Так,

в учете операций приобретения основных средств в процессе объединения бизнеса, бухгалтеру понадобится согласовать отдельные положения IAS 16 с соответствующими параграфами IFRS 3 Business Combinations;

в учете операций приобретения основных средств посредством кредитов и займов, IAS 16 следует согласовать с IAS 23 Borrowing Costs;

в учете операций приобретения основных средств за счет правительственных грантов (целевого финансирования), кроме IAS 16 нам потребуется IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance;

в учете операций покупки-продажи основных средств в обмен на акции не обойтись без IFRS 2 Share-based payment.

Учет арендных операций целиком регулируется отдельным стандартом – IAS 17 Leases. Так же отдельным стандартом (IAS 41 Agriculture) регулируется учет таких видов основных средств как биологические активы. А перед тем как совершить операцию продажи основных средств мы должны перенести такие объекты в отдельную статью долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, руководствуясь при этом IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. Кроме того, есть IAS 36 Impairment of Assets – это едва ли не главный стандарт для учета всех долгосрочных активов: материальных, нематериальных и финансовых. И во многих аспектах учета основных средств без этого стандарта просто не обойтись.

Аналогичные примеры можно привести и для других объектов бухгалтерского учета и элементов отчетности: есть основной (профильный) стандарт, к которому обязательно находятся корреспондирующие. А, например, для таких элементов отчета как обязательства и резервы, профильных стандартов несколько: IAS 19 Employee Benefits, IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance, IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans, IFRS 2 Share-based payment, IAS 32 Financial Instruments: Presentation, IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement with the addition of the provisions on the use of the fair value option, и IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures.

Финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет. У каждого из трех видов учета свои пользователи. Финансовая отчетность (Баланс, Отчет о прибыли и убытках, Отчет о денежных потоках etc.) – для инвесторов и кредиторов, налоговый учет – для налогового ведомства, управленческий учет (управление затратами, оценка инвестиций, планирование и бюджетирование etc.) – для менеджеров предприятия. Финансовый и управленческий учет базируется, прежде всего, на IFRS/IAS. Отсюда их востребованность в качестве предмета изучения (обучения). Знание этих стандартов создает прочную основу для работы с любыми национальными стандартами учета, как бы часто те не изменялись.

Существует точка зрения (по мнению автора, глубоко ошибочная), что Международные СФО и Национальные ПБУ (СБУ) – это для разных целей: первые – для составления отчетности, вторые – для ведения бухгалтерского учета. Точка зрения весьма распространенная. Но всего лишь потому, что среди специалистов (надо признать это честно) мало кто занимался глубоким изучением IFRS/IAS, – обходились преимущественно вторичной информацией. Так из публикации в публикацию, от автора к автору кочует одна и та же мысль: международные стандарты – только для отчета, но не для учета, потому что в них нет проводок. Между тем проводки в IFRS/IAS есть, но приводятся описательно. Точно так же, описательно, они приводятся и в ПБУ (РСБУ). Наглядно же проводки могут приводиться только в инструкциях к планам счетов, если последние утверждаются официально. IFRS/IAS и ПБУ (РСБУ) – это стандарты одного порядка, но разных уровней. Отчета без учета не бывает, и задача Стандартов – направлять и регулировать (да, да, регулировать!) бухгалтерский учет так, чтобы на базе полученных таким образом данных предоставить пользователям правдивую, полную и непредвзятую информацию в надлежаще оформленных финансовых отчетах. Это и есть цель бухгалтерского учета, как на международном уровне, так и на национальном. Достижение этой цели обуславливается выбором учетной политики, а учетная политика – неотъемлемая составляющая всего комплекса действий, где последним этапом является составление пакета финансовой отчетности. Вопрос выбора учетной политики настолько важен, что в системе IFRS/IAS ему отводится отдельный стандарт – IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. Одним словом: проводок в IAS/IFRS можно увидеть сколько угодно много, и автор в ближайшее время намерена это показать.

Конечно, международные стандарты не без недостатков. Только для того, чтобы судить о недоработках IFRS/IAS, надо хорошо сей предмет знать. Но, уже выйдя хотя бы за пределы минимального, базового уровня, каждый отметит, что достоинств там все-таки больше. Не надо также упускать из виду, что международные стандарты непрерывно совершенствуются. Можно не сомневаться, что соответствующие этим усовершенствованиям изменения будут, в конце концов, внесены и в национальные ПБУ (СБУ). Однако с теми изменениями, которые уже внесены в IFRS/IAS, каждый, кого это касается и кому это интересно, могут ознакомиться уже сейчас.