Пенсионные планы предприятий: бухгалтерские проводки

В IAS 19 речь идет о двух типах пенсионных планов: о планах с установленными взносами – Defined contribution plans, и о планах с установленными выплатами – Defined benefit plans (п.25 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 27 в редакции Приказа №106н).

В общем виде отличия бухгалтерского учета работодателем пенсионных планов с установленными взносами от учета планов с установленными выплатами сводятся к тому, что в первом случае пенсионные взносы признаются в расходах с одновременным начислением соответствующих обязательств, а во втором – учитываются в капитале как резерв (предварительно начисленный) и в активе как инвестиция.

План с установленными взносами

Пенсионный план с установленными взносами – это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, в соответствии с которой компания-работодатель осуществляет фиксированные взносы в пенсионный фонд и никаких впоследствии обязательств перед застрахованными т. о. работниками не несет. В итоге размер причитающейся работнику пенсии определяется суммой, накопленной к дате выхода на пенсию, включительно с инвестиционным доходом. Дефицит средств, который может образоваться к этой дате, работодатель покрывать не обязан.

Надо заметить, что те взносы на государственное пенсионное страхование, которые отечественные работодатели отчисляют в Пенсионный фонд – это, по существу, и есть программа с установленными взносами, т.к. никаких обязательств относительно пенсионных выплат работодателю не вменяется. С другой стороны, все выплаты по пенсионным планам, учрежденным в законодательном порядке, законодательством же и гарантируются¹. Независимо от того, какая пенсионная система действует: солидарная или персонифицированная (она же накопительная). Но о солидарной системе речь в данном случае не идет. Сфера регулирования IAS 19 охватывает любые пенсионные планы, – государственные и негосударственные, – но только основанные на принципе персонификации пенсионных счетов, в том числе и планы, учрежденные в законодательном порядке. Это было небольшое отступление – ответ на нередко высказываемое экспертное мнение о том, что сфера регулирования IAS 19 в части учета выплат по окончании трудовой деятельности ограничивается планами, учрежденными как негосударственные.

Порядок учета программ (пенсионных планов) с установленными взносами нам известен: обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса. Равно можно сказать, что обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.

Расчета актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, ибо никаких актуарных прибылей или убытков не возникает. Из пенсионного плана с установленными взносами возникает столько же обязательств работодателя, сколько признается в соответствующем периоде его расходов на эти цели, и в дальнейшем эта сумма не меняется. Другое дело – обязательства, возникающие из плана с установленными выплатами.

План с установленными выплатами

Пенсионный план с установленными выплатами предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии, и потому сумма возникающих обязательств не равна расходам. Точнее: эти суммы равны только в момент признания таких расходов и обязательств. В дальнейшем обязательства регулярно (как правило, ежегодно) корректируются (дисконтируются) согласно той оценке, которую дают расчеты актуарных допущений по таким обязательствам на текущий момент.

Актуарные допущения (Actuarial assumptions) – это оценка демографических, финансовых и других факторов (см. примеры перечисленные п.73 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 76 в редакции Приказа №106н), определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности.

Актуарные прибыли и убытки (Actuarial gains and losses) – это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода, и представляют собой отклонения фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемый.

Актуарные расчеты – это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков. Для выполнения этих задач IAS 19 рекомендует привлекать независимых специалистов – актуариев.

Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках программы с установленными выплатами, не зависят от уплачиваемых взносов, но зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, т. к. от суммы последней зарплаты определяется «пенсионная доля». Такая программа является для компаний столь же рискованной, сколь и выгодной. Риск заключается в том, что при нехватке средств к моменту выхода работника на пенсию компания обязана возмещать недостающую сумму. Но, в случае обратного эффекта, компания получает прибыль. Именно под программы с установленными выплатами есть смысл объединяться нескольким компаниям для формирования и осуществления общей пенсионной программы, чтобы минимизировать риски и нести солидарную ответственность в случае убытков. Однако если речь идет о группе компаний, находящихся под общим контролем (пример: материнское и дочерние в рамках одного холдинга), то учрежденный ими пенсионный план не является планом, совместно учрежденным несколькими работодателями. В этом случае работодатель один. Затраты, резервы, обязательства и всё, что показывается в финансовой отчетности, отдельные предприятия отражают каждый в своей отчетности в установленной доле своего участия в пенсионном плане. Консолидированная же отчетность составляется так, как это обычно предусмотрено процедурой консолидации отчетности: от имени материнской компании.

Компания формирует резерв на обеспечение выплат по пенсионному плану независимо от того, создает она собственный пенсионный план, или делает это совместно с группой компаний, учреждая отдельное юридическое лицо – пенсионный фонд группы. А так же независимо от того, с какой периодичностью вносятся вклады: ежемесячно или один раз в год.

Поскольку план с установленными выплатами обязывает компанию выплачивать оговоренные суммы, то все, связанные с таким планом риски, – как актуарные, так и инвестиционные, – несет компания или группа компаний, создавших общий пенсионный план. Если актуарный или инвестиционный доход оказывается ниже ожидаемого, обязательства компаний возрастают, что в учете отражается путем их дисконтирования.

Дисконтированная стоимость обязательств по планам с установленными выплатами должна равняться размеру ожидаемых в будущем затрат, необходимых для погашения обязательств по этой программе. Затраты на управление пенсионными планами с установленными выплатами с течением времени колеблются, т. к. ежегодные пенсионные начисления отражаются исходя из предположений: продолжительности жизни, уровня инфляции и т. д., по всей совокупности данных, составляющих актуарные допущения (п.73 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 76 в редакции Приказа №106н).

Инвестиционные доходы в рамках пенсионного плана – это доходы по активам пенсионного плана такие как: проценты, дивиденды и прочие виды доходов, полученных на активы плана вместе с соответствующими реализованными и нереализованными прибылями/убытками за вычетом расходов на управление планом и налогов по пенсионному плану.

Этот и другие материалы по теме IAS 19 объединены в статью "ПЕНСИОННЫЙ ПЛАН И ДРУГИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ" и опубликованы в журнале изд-ва АЮДАР ПРЕСС "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, №17, рубрика "Международные стандарты финансовой отчетности".