Учет резервов под обесценение материально-производственных запасов
Резерв под снижение стоимости (обесценение) материально-производственных запасов образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между фактической себестоимостью МПЗ и их текущей рыночной стоимостью, при условии, что эта разница положительная.
Резерв под обесценение (снижение стоимости) материально-производственных запасов, наряду с резервом сомнительных долгов и другими оценочными категориями, связанными с оценкой активов, обязательств или капитала и подлежащими регулярному пересмотру, относятся к оценочным значениям, определенным как учетное понятие в ПБУ 21/2008. Согласно п.4 ПБУ 21, изменения оценочного значения, кроме тех, что касаются изменений в капитале непосредственно,1 – а резерв под обесценение МПЗ к таковым не относится, – подлежит признанию в доходах/расходах текущего (отчетного) периода или будущих периодов, в зависимости от того, на какие сроки предусмотрены изменения в оценке. Резерв под обесценение МПЗ, поскольку это активы, признается в расходах.
Оценочные значения формируются, как правило, на базе информации, поступающей извне. Так, базой для начисления резерва под снижение стоимости МПЗ являются текущие рыночные цены на аналогичные активы. Определенное влияние имеют здесь и внутренние факторы, относящиеся, главным образом, к качеству этих активов. На балансе материально-производственные запасы, стоимость которых по тем или иным причинам (снижение текущей рыночной цены или потеря качества) на дату отчета оказалась ниже их первоначальной оценки, отражаются за вычетом резерва под обесценение МПЗ.
Положения ПБУ 18/02 к резервам под снижение стоимости МПЗ применимы лишь в части постоянных разниц, приводящих к возникновению соответствующих налоговых обязательств. В случае последующего списания такого резерва возникает, соответственно, налоговый актив, который затем обнуляется путем сворачивания сальдо налоговых активов и налоговых обязательств. Резервы как таковые в налоговом учете не отражаются и налоговую базу не уменьшают.
В бухгалтерском же учете необходимость формирования таких резервов объясняется вполне рациональной целью: не допустить перерасхода прибыли в будущем. Ведь чистая балансовая прибыль по завершении отчетного периода может быть распределена (через счет 842) на различные цели согласно уставу, а реверсировать её в части ожиданий, которые оказались завышенными, весьма затруднительно. В целом, требование создавать резервы исходит из принятого в международной учетной практике принципа осмотрительности: избегать завышенной оценки активов, равно как и заниженной оценки обязательств.
Между тем, создание резерва под снижение стоимости (обесценение) МПЗ – задача не новая (см. п.25 ПБУ 5/01). Образуется этот резерв за счет финансовых результатов организации на величину разницы между фактической себестоимостью МПЗ и их текущей рыночной стоимостью, при условии, что эта разница положительная.
В общем виде пример создания и списания резерва под снижение стоимости МПЗ можно описать так:
Если появились основания предполагать, что рыночная стоимость определенной группы имеющихся на складе материалов к моменту их окончательного списания в производство будет снижена, то на сумму, равную возможным потерям от снижения создается резерв. Так, если фактическая себестоимость группы запасов в количестве 1000 единиц составляет 300,0 тыс. руб. (из расчета 300 руб./ед.), а рыночная цена на рынке аналогичных активов через три месяца, когда произойдет их окончательное списание в производство, должна, как ожидается, составить 270 руб./ед., то в текущем месяце создается резерв:
Дт 91 Кт 14 – на сумму разницы между ожидаемой рыночной стоимостью и фактической себестоимостью: 300,0 – 270,0 = 30,0 тыс. руб.
Затем, по состоянию на каждую отчетную дату проводится корректировка резерва, в зависимости от состояния соответствующих запасов и положения на рынке аналогичных активов. За исключением текущего месяца (месяца, в котором резерв создавался), ибо резерв создается, как правило, в конце месяца, а списание материалов в производство проводилось в течение месяца по цене приобретения, которая и есть в данном месяце текущая рыночная цена.3
Итак, предположим, что:
- в текущем (отчетном) месяце было списано 300 единиц материалов данной группы по цене 300 руб./ед., всего на сумму 90,0 тыс. руб.
- за следующий месяц (первый после месяца, в конце которого резерв был создан) было списано 250 единиц по цене 290 руб./ед.,4 всего на 72,5 тыс. руб.
- за второй месяц – 300 единиц по 280 руб./ед., всего на 84,0 тыс. руб.
- за третий (месяц окончательного списания) – 150 единиц по цене 280 руб./ед., всего на 42,0 тыс. руб.
Одновременно со списанием материалов проводятся корректировки (проводкой, обратной созданию резерва: Дт 14 Кт 91):
- по состоянию на конец отчетного месяца резерв не корректируется, но только создается;
- по состоянию на конец 1-го месяца резерв корректируется на сумму
250 х 30 = 7500 руб. - по состоянию на конец 2-го месяца – на сумму
300 х 30 = 9000 руб. - по состоянию на конец 3-го месяца – на сумму остатка
30,0 – (7,5 – 9,0) = 13,5 тыс. руб.
В итоге балансовая оценка материалов, под снижение которых был создан резерв, составила 300,0 – 30,0 = 270,0 тыс. руб. Погрешность (в данном случае недооценка) составила 300,0 – (90,0 + 72,5 + 84,0 + 42,0) = 11,5 тыс. руб. Но это всего лишь пример. На практике недооценка вряд ли возможна на сколько-нибудь значительную сумму. В любом случае, соблюдается главное, ради чего такие резервы создаются: стоимость активов не завышена.
В дополнение следует заметить, что правило создавать резервы, как и многое в современном учете, заимствовано из международной практики, хотя, казалось бы, и не очень согласуется с IAS/IFRS.5 Так, согласно международным стандартам, резерв создается не в любом случае, а только если обесценение (снижение стоимости запасов) является всего лишь вероятным, но если оно уже состоялось – проводится обычная уценка, а не создается резерв.
Основное правило учета запасов по IAS/IFRS состоит в том, что балансовая стоимость запасов должна представлять меньшую из двух оценок: по себестоимости или по чистой продажной стоимости.6 Такая оценка достигается или способом уценки (с последующим реверсированием, если потребуется), или способом создания резерва под обесценение. Так, если запасы вследствие ухудшения своих физических характеристик потеряли часть своей первоначальной стоимости, их следует уценить до чистой продажной стоимости. Обязательность приведения балансовой стоимости запасов к уровню чистых продажных цен обусловлена мнением, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых может быть ожидаемо от их продажи на сторону.7
Вместе с тем, стоимость запасов, переданных в производство, не может опускаться ниже фактической стоимости их приобретения, если готовая продукция, при выпуске которой они использовались, будет продана с прибылью или, по крайней мере, по цене, которая не ниже себестоимости.8 В таком случае необходимости в уценке не возникает.
Например:
Стоимость запасов пряжи в трикотажном производстве на дату баланса составляет сумму 320,0 тыс. руб. Установлено, что рыночная стоимость таких материалов на эту дату снизилась до 300,0 тыс. руб. В то же время все готовые изделия, в производстве которых используются эти материалы, остаются прибыльными. Следовательно, необходимости в отражении (в учете и отчетности) снижения стоимости пряжи нет.
В каждом последующем периоде оценка чистой продажной цены пересматривается. Когда перестают существовать обстоятельства, ранее обусловившие необходимость списания стоимости запасов, сумма уменьшения должна быть восстановлена, но в пределах предыдущей уценки.
Если же возникает превышение объема поставок или покупок (по договорам, еще не исполненным, но уже заключенным по твердым ценам) над объемами имеющихся запасов – в таких случаях возникают оценочные обязательства, которые следует рассматривать в соответствии с IAS 37.9 Это значит, что в подобных случаях начисляется резерв под обесценение запасов. Затем, по состоянию на каждую отчетную дату проводится корректировка резерва, в зависимости от состояния соответствующих запасов.
Однако в любом случае, – проводится уценка или создается резерв, – это означает одно: убыток признается раньше, чем он фактически образуется. Чем, собственно, и достигается соблюдение одного из важнейших требований учета, заключенного в принципе осмотрительности.
1 Например, дооценка основных средств может отражаться непосредственно на счете 83.
2 Или со счета 99 непосредственно.
3 В данном примере мы допускаем, что до закупки данной партии материалов этой группы в запасах не числилось.
4 Здесь и далее подразумевается, что списание материалов осуществляется, как и надлежит, одним из способов оценки, предусмотренных п.16 – п.22 ПБУ 5/01.
5 В частности, с IAS 2 Inventories (Запасы), IAS 37 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (резервы, условные обязательства и условные активы) и IAS 36 Impairment of Assets (Обесценение активов).
6 Чистая продажная цена (net realisable value – NRV) – это, как следует из п.6 IAS 2, определяемая расчетным путем возможная при нормальном ходе дел цена продажи за вычетом: а) затрат на завершение производства, б) затрат, необходимых для совершения продажи.
7 См. п.28 IAS 2.
8 См. п.32 IAS 2.
9 См. п.31 IAS 2.
Методология бухгалтерского учета