Земля исключительная. Из правил

Минфин РФ в Письме от 10.09.2015 № 03-03-06/4/52221 «Об учете переоценки стоимости земельных участков для целей налога на прибыль», ссылаясь на п.2 ст.256 НК РФ, напоминает, что земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Собственно, это главное, что меня зацепило и заставило написать то, что сейчас напишу.

Далее, со ссылкой на п.2 ст.257 НК РФ, констатируется, что, поскольку среди перечисленных указанным пунктом оснований изменения стоимости такого случая как переоценка не упомянуто, то результат переоценки при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль учитываться не должен.

Не должен, тут никаких возражений.

При том, что по правилам бухгалтерского учета, – см. п.14 ПБУ 6/01 и п.41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом от 13 октября 2003 г. № 91н, – в аналогичном перечне оснований для изменения стоимости переоценка присутствует. Но, по тем же правилам бухгалтерского учета, результат переоценки отражается в добавочном капитале. Т.е. не как прибыль или убыток, а как резерв, создаваемый дооценкой на случай уценки (обесценения) тех же активов. Соответствующим образом этот резерв со временем исчерпывается. Поэтому нет большого смысла отражать результат переоценки по статье финансовых результатов – этот результат временный. И даже если уценок (обесценения активов) в дальнейшем не случалось – неиспользованный резерв не списывается на финансовый результат. Согласно Инструкции к действующему Плану счетов этот остаток можно направить на пополнение уставного капитала или распределить среди участников (с вытекающим из этого налогообложением, но уже участников), но списания на финансовый результат Инструкция не предусматривает.

Поэтому, никаких возражений: результат переоценки при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль учитываться не должен.

Я собственно об амортизации хочу сказать, поелику она в Письме упомянута в контексте переоценки.

Амортизация, это такая штука, которая всегда связана с продолжительностью срока экономической службы (полезного использования, эксплуатации) объекта. Вопрос – начислять или не начислять амортизацию – ставится только в связи с наличием или отсутствием такого срока. Если срок экономической службы ограничен – амортизация начисляется, если не ограничен и объект может использоваться вечно, не теряя своих полезных свойств – начисление амортизации теряет смысл.

Земля ограничений по срокам не имеет.

Неважно, что земельный участок не принадлежит вечно одной организации, – земля продается, покупается и вновь продается бессчетное число раз, – важно, что для её оценки не существует такого параметра как износ. Земельные участки всегда числятся или в текущей рыночной оценке или в кадастровой.

А теперь главное.

Не все земельные участки имеют неограниченный срок экономической службы.

П.58 IAS 16:

…За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются.

П.59 IAS 16:

В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.

Увы. Нет ни в наших ПБУ, ни в Методических указаниях, ни в каких-либо инструкциях, прямо или косвенно связанных с бухгалтерским учетом основных средств (земли в т.ч.), никаких упоминаний о том, что земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, а, значит, мог бы относиться к категории амортизируемых объектов.

Но это же не значит, что у нас нет каменоломен, карьеров или, например, участков, выделенных под захоронение отходов – не так ли?

Ведь подобные участки эксплуатируются или до исчерпания, или до заполнения, – и всё.

Тогда как можно утверждать, что земля – актив не амортизируемый, потому что земля?

Вот так, однозначно и без изъятий, как в НК РФ: «земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации»?