Входной НДС: подлежит ли вычету, если товар пришел в негодность

Начну с конца, т.е. с моего собственного заключения (оно отлично от официального):

Если оборотные ресурсы (товары, производственные запасы и т.п.) до использования их по назначению, пришли в негодность, то НДС поставщика, ранее предъявленный к вычету и, соответственно, отраженный проводкой Дт 68 Кт 19, подлежит восстановлению в той сумме, в которой доля налога приходится на объем, превышающий норму естественной убыли таких ресурсов.

Восстановление (изъятие из вычета) осуществляется той же проводкой, – Дт 68 Кт 19 методом красного сторно, или обратной проводкой: Кт 68 Дт 19. Хотя возможен и третий вариант: списать со счета 68 непосредственно на затраты проводкой по дебету счета соответствующих затрат с кредита счета 68.

Это чтобы не томить читателя, не желающего плутать в дальнейших рассуждениях, потому как, полагаю, всю аргументацию к данному заключению каждый в состоянии построить сам.

Однако, формат меня обязывает порассуждать.

Речь идет о Письме Минфина от 19 марта 2015 г. № 03-07-11/15015 «О восстановлении ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость по имуществу, выбывшему в связи с порчей». Письмо гласит:

На основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Суммы налога по товарам, не используемым в указанных операциях, вычету не подлежат.

Несмотря на возражения коллег из экспертного сообщества, апеллирующих к другой норме – пункту 3 статьи 170 НК РФ, дескать, в перечне, приведенном в этой статье, списание товаров по причине брака не упомянуто, а, стало быть, вопрос восстановления, как минимум, спорный, – всё же должна встать на сторону Минфина.

Минфин прав в главном: если приобретенный товар в процессе хранения пришел в негодность и, следовательно, не может быть использованным по назначению – в операциях, облагаемых НДС (см. п.2 ст.171 НК РФ), то соответствующая сумма этого налога, ранее предъявленная к вычету, должна быть восстановлена, т.е. изъята из вычета.

Моё объяснение этому очень простое, исходящее из экономической природы данного налога.

Налог на добавленную стоимость – это, как известно, налог на конечного потребителя. Также хорошо известно, что вся цепь субъектов, участвовавших в производстве, продаже и прочих операциях по доведению товара до конечного потребителя – всего лишь налоговые агенты. Таким образом, если на неком этапе этой цепи товар далее не пошел – субъект, у которого товар «завис» – формально стал его конечным потребителем. Следовательно, и НДС в соответствующей сумме – его собственное налоговое бремя.

Но, что очень важно: данное утверждение справедливо лишь в той мере, в какой субъект, допустивший порчу в запасах, вышел за рамки их естественной убыли. Об этом в Письме Минфина – ни слова. Значит, вопрос требует разрешения и должен быть разрешен. Естественная убыль на то и естественная, что её следует ожидать, объективно. И раз убыль ресурсов возникает независимо от желания и действий субъекта, обеспечивающего их хранение, то данный субъект и налоговую нагрузку, с такого рода убылью связанной, нести не должен.

Вот, пожалуй, и всё.

Справочная информация по всему перечню подвергающихся такой убыли ресурсов, разработанная в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814, доступна для всех, кто пользуется официальными источниками информации.

Пожалуй, следует сказать и о том, почему я категорически не согласна с мнением экспертного сообщества. К коему, увы, приходится относить и суды (арбитражная практика показывает).

Чтобы доказать несостоятельность ссылки на пункт 3 статьи 170, должна напомнить уважаемому экспертному сообществу название статьи 170: «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)». Конкретно же пункт 3 дает перечень случаев, когда суммы налога подлежат восстановлению. Учитывая связь с содержанием заголовка, данный пункт следует понимать как перечень операций, по итогам которых налоговые суммы, зачисленные ранее к вычету, изымаются из дебетового остатка по счету 68 и списываются на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Так вот, в приведенном перечне операций не просто нет, но и не может быть пункта о списании каких-либо ресурсов «по причине брака». Списание пришедших в негодность ресурсов является сугубо внутренней операцией, исключающей отношения с внешними контрагентами, а, значит, и о налогах здесь говорить не приходится. Разве кто-то еще не знает, что в операциях по внутреннему перемещению ресурсов не возникает и не может возникать налоговых отношений? Просто по причине отсутствия субъекта, с которым в такие отношения вступают – покупателя, продавца, заказчика, подрядчика и т.д., включая государственные органы власти и налоговые структуры.

Пункт 3, как и статья 170 в целом, – вовсе не про то, в каких случаях вычет по НДС подлежит восстановлению, а про то, в каких случаях восстановленные суммы вычета списываются на затраты, т.е. уменьшают налоговую базу. Ведь НК РФ мог бы и не разрешить налогоплательщикам эти суммы списывать на затраты, – не так ли? Нет, не для того, чтобы у налогоплательщиков голова болела, – тут не бином: списываем на использование прибыли да и не болит голова у буха (что там с самочувствием у владельцев-совладельцев – тут бух не поможет) – а для того, чтобы государству налогов собрать больше.

Итак, пункт 3 статьи 170 НК РФ против пункта 2 статьи 171 НК РФ. Сама постановка вопроса таким образом предполагает наличие в Кодексе противоречия. А где там противоречие? Нет его. Совсем.

К статье 170 вообще нельзя апеллировать при разрешении вопросов восстановления НДС, ранее предъявленного к вычету. Она о другом – о порядке отнесения сумм налога на затраты: к каким затратам отнести подлежащий восстановлению (изъятию из вычета) НДС – включить их в себестоимость конечного продукта, в первоначальную стоимость основных средств, например, или отнести к прочим расходам. Иначе говоря, в этой статье уже не идет речь о том, какие суммы подлежат восстановлению, а какие нет, – это вопрос статьи 171, – а в статье 170 указывается на какие статьи затрат относить те суммы, по отношению к которым соответствующее решение уже принято. И принимается оно, повторюсь – в соответствии со статьей 171.