Спорный вопрос?

К вопросу учета процентов, благополучно разрешенному ВАС (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 n 11200/09), но всё еще не дающему покоя Минфину (Письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-10/15072), считаю нелишним вернуться. Сугубо ради завершенности картины.

Итак, ввиду того неотменимого факта, что Президиум ВАС РФ постановил: расходы в виде процентов учитываются в тех периодах, в которых возникают обусловленные договором обязательства по их уплате, спорить с этим не вижу смысла. Не только потому, что это постановление высшей судебной инстанции, но и потому, что это отвечает как принципам бухгалтерского учета, так и требованиям ГК РФ: "займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором" (ч.1 ст. 809). Впрочем, и требованиям НК РФ тоже: п.4 ст.328, на который ссылается Минфин в своем письме к ФНС, предписывает начислять такие расходы в соответствии с условиями договора, исходя из срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. Еще раз: в соответствии с условиями договора, исходя из срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. Всем, пребывающим в замешательстве, советую проговорить это вслух несколько раз. Мне представляется это упражнение небесполезным. Жаль, не могу этого посоветовать Минфину. У них позиция уже сформировалась. О чем и пишут:

Позиция Минфина России, заключающаяся в том, что проценты по всем видам заимствования должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, была ранее согласована с ФНС России (Письмо от 17.03.2010 N 3-2-06/22). Вместе с тем из анализа правоприменительной практики следует, что территориальные налоговые органы придерживаются иной позиции.

Что ж, обратимся к упомянутому Письму от 17.03.2010 N 3-2-06/22.

ФНС России поддерживает позицию Минфина России о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.

"Вне зависимости от условий договора". Вот тебе раз! И нипочем Минфину и ФНС не только договорное право (подраздел 2 раздела III Гражданского кодекса РФ), но и налоговое право, а именно - правило ст.ст. 271, 272 НК РФ, п.1 которых обязывает признавать расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от факта оплаты. От факта оплаты, а не от условий договора. Нет и не бывает таких законов, которые предписывали бы наплевать на законно заключенный договор. Из договоров возникают обязательства. Именно из договоров. А речь ведь об обязательствах, верно? Без них не возникает расходов.

Далее ФНС апеллирует к той самой статье 328, в которой как раз и говорится о начислении процентов "в соответствии с условиями договора, исходя из [...] срока действия долгового обязательства в отчетном периоде", но, при этом наделяя её каким-то иным, совершенно оторванным от слов, смыслом. Якобы этим "четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами". Это очень странное утверждение. Как по мне, там никакого четкого определения относительно сказанного не рассмотреть и под лупой. Там есть отсылка к условиям договора (а они, напоминаю, могут быть разные), и вообще, сей пункт не о том, в каком месяце или периоде признавать расходы на проценты в учете, а о том, исходя из каких условий начислить соответствующую сумму.

Что касается "срока действия долгового обязательства в отчетном периоде", то это необходимая оговорка, т. к. любое долговое обязательство когда-то начинается (возникает), а когда то кончается (погашается), и эти точки - начало и конец - далеко не всегда совпадают с датами начала и конца отчетных периодо, а, вернее сказать, не совпадают никогда. Вот к чему здесь слова о сроке действия обязательств в отчетном периоде: в течение какого-то времени их попросту может не существовать, ещё или уже.

Вообще, это очень интересное письмо. В переводе на общеупотребительный язык, оно слышится (во всяком случае, мне) так: мы видим, что статьи 272 и 328 можно толковать не только как мы хотим, но и совсем иначе, однако иначе нас не устраивает, поэтому посылаем ВАС с его Постановлением на три веселых буквы.

В целом же, совершенно непонятно, на каком основании сформировалась позиция Минфина о том, что проценты должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора займа. В Налоговом кодексе нет и близко такого требования - растягивать признание заемщиком расходов на выплату процентов (а, значит, и обязательств) в течение всего срока действия договора, если согласно тому же договору соответствующего права на их получение у заимодавца еще не возникло.

Вот представьте, на минуточку: заем получен компанией в 2005 году, а проценты, согласно условиям договора, она обязана платить начиная с 01.04.2010 и аж до 01.11.2014 (это, если кто забыл, - из дела, по которому вынесено Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 n 11200/09). И что, по мнению Минфина и ФНС - четыре года копить на балансе обязательства, срок которых еще не наступил? Причем, что важно: не наступил не только срок их уплаты, но и срок их возникновения. И если это делать, по совету ФНС "вне зависимости от условий договора" (абсолютно неправовому), то где, - покажите мне! - тот документ, на основании которого бухгалтер должен эти обязательства (а с ними и расходы) все четыре года ежемесячно начислять?

Очень подозреваю, что случись и в самом деле так, - неопытный бухгалтер взял да и начислил, не глядя в договор, проценты и копил их на балансе в течение четырех лет до наступления срока возникновения обязательств, - опытный налоговый инспектор тут же его поймает: А где у тебя, детка, документальное основание для таких начислений? И штрафик за необоснованное завышение внереализационных расходов тут же в актик и занесет. И потом кричи - не кричи, что ты бухгалтерскую справку сочинил и вот, на основании ея... Бедолаге тут же объяснят, причем не только инспекторы, но и суды, если пожелает обратиться, - что арифметический расчет - это хорошо, но в качестве юридического основания для признания факта возникновения обязательств требуется первичный документ, в котором условия возникновения таких обязательств оговорены и сторонами, его подписавшими, согласованы. Или таким основанием является закон, если договора нет или таковой не требуется. Однако последнее не в нашем случае.

Я к тому веду, что основанием для возникновения обязательств по выплате процентов за кредит является договор между заемщиком и кредитором. Расходы такого рода не возникают без возникновения соответствующих обязательств. А обязательства, - напоминаю, - возникают из договора.

Обязательства и расходы возникают одновременно, но первичны здесь обязательства: расходы лишь следствие, обязательства - причина.

В связи с чем очень странной (скажу прямо: почти дилетантской) представляется мне позиция Минфина относительно учета процентов по договору займа "вне зависимости от условий договора". Это как - расходы признать, а обязательства? С каких это пор для признания расходов стало неважно, есть они у компании или таковых не возникло?

Впрочем, так глубоко погружаться нет необходимости. Налоговый кодекс ничего такого (чему свидетельство - Постановление президиума ВАС) вовсе не требует.

Очень советую вчитаться в статью 328 со всем надлежащим по такому случаю вниманием. И если кто-то обнаружит в ней малейший признак привязки акта признания процентных расходов к периодам, в течение которых действует договор, а не к условиям и сроку его действия - пусть со мной поделится. Поговорим.